Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Учет расходов от обычных видов деятельности организации и определение фактической себестоимости продукции, работ, услуг

В процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг определяется фактическая производственная себестоимость продукции, работ, услуг, включающая все текущие затраты на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Определение величины затрат на единицу отдельных видов продукции, работ, услуг называется калькулированием себестоимости.

Различают калькуляции:

  • - плановую (средняя себестоимость продукции, работ, услуг на плановый период: год, квартал). Составляется исходя из средних для планируемого периода прогрессивных норм расхода ресурсов;
  • сметную (это разновидность плановой калькуляции, а именно: план на отдельный заказ);
  • нормативную (составляют из действующих на начало месяца норм расхода ресурсов, т.е. текущих норм затрат);
  • - отчетную (составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг). В нее включены и непланируемые непроизводительные расходы.

Эффективность организации учета производственных затрат во многом зависит от группировки и классификации. Каждый признак классификации также отвечает определенным целям (планирование, учет, калькулирование себестоимости единицы (группы) продукции, работ, услуг, анализ финансово-хозяйственной деятельности и пр.).

Затраты группируются по следующим основным признакам:

  • - по отношению к производственному (технологическому) процессу: основные (непосредственно связанные с этим процессом) и накладные (по обслуживанию и управлению);
  • — по отношению к объему производства: условно-переменные (зависящие от объема) и условно-постоянные (независящие от объема);
  • - по способу включения в себестоимость; прямые (включаются напрямую) и косвенные (требуют распределения);
  • - для налогообложения прибыли: нормируемые и ненормируемые;
  • — по периодичности возникновения: текущие и единовременные (освоение новых производств, резервирование);
  • — по составу: одноэлементные (состоят из однородного вида затрат) и комплексные (состоят из нескольких видов затрат);
  • — по целесообразности расходования: планируемые (необходимые и планируемые) и непланируемые (свидетельствующие об отклонениях от нормальной технологии: потери от брака, непроизводительные затраты и т.п.);
  • - по участию в производственном процессе: производственные (расходы на производство) и коммерческие (расходы на продажу).

Данный перечень видов классификаций не исчерпывающий (их более 40).

Следует отличать «затраты» от «расходов».

Затраты — это все потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы. Затраты отражаются в бухгалтерском балансе в виде сальдо по счетам: 20, 43, 45.

Расходы — это признанные затраты, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе себестоимости проданных продукции, работ, услуг. Моментом признания расходов или «превращения» затрат в расходы является продажа продукции, работ, услуг.

К сожалению, на сегодняшний день в составе российских стандартов по бухгалтерскому учету (РПБУ) есть только стандарт, регламентирующий учет расходов (ПБУ 10/99), и нет стандарта, регламентирующего учет затрат. Предприятия при учете затрат используют специальные внутриотраслевые документы, если они утверждены в рамках конкретной отрасли.

В бухгалтерском учете организуют учет затрат по статьям затрат, а также по экономическим элементам. Организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, различные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Рассмотрим два основных принципа классификации затрат в бухгалтерском учете. По экономическому содержанию затраты подразделяются на экономические элементы и статьи калькуляции.

Экономическим элементом называется вид затрат, состоящий из однородных расходов. Такое деление затрат позволяет определить величину каждого вида затрат по предприятию в целом независимо от места их возникновения и направления расходования.

В гл. 25 НК выделено четыре элемента затрат:

  • 1) материальные затраты;
  • 2) затраты на оплату груда с отчислениями на социальные нужды;
  • 3) амортизация;
  • 4) прочие затраты (налоги, сборы, платежи, командировки, подготовка кадров, услуги связи, банков, информационные услуги и др.).

В бухгалтерском учете выделяют пять элементов затрат (зарплата отдельно от взносов на обязательное социальное страхование и обеспечение).

Если на счете 20 организовать учет затрат по экономическим элементам, то мы получим так называемый котловой способ учета затрат, который не позволяет калькулировать себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг. Для решения этой задачи на счете 20 следует организовать учет по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей называют определенный вид затрат, образующих себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг. В статьи калькуляции включена вся совокупность затрат, прямых и косвенных.

Типовая номенклатура статей калькуляции включает:

  • 1) сырье и материалы (включаются по фактическому расходу: Дебет 20-1, 20-2, 20-3 Кредит 10-1):
    • а) на основании информации о поступлении материалов ведется журнал-ордер № 6 по кредиту счета 60;
    • б) на основании информации о движении материалов из карточки складского учета ежемесячно составляются ведомости по группам материалов, местам их хранения и материально ответственным лицам;
    • в) на основании информации о расходе материалов по направлениям ежемесячно составляют «Ведомость распределения материальных затрат по шифрам производственных затрат» (ШПЗ). Ведомость составляется ежемесячно на основании информации об оборотах на субсчетах счета 10;
  • 2) возвратные отходы (вычитаются: Дебет 10 Кредит 20-1, 20-2, 20-3);
  • 3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций производственного характера (включаются по фактическому расходу): Дебет 20-1, 20-2, 20-3 Кредит 10-2, 60, 76);
  • 4) топливо и энергия на технологические цели (включаются по фактическому расходу: Дебет 20-1, 20-2, 20-3 Кредит 10-3);
  • 5) заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная, фактически начисленная на основании первичных документов: Дебет 20-1, 20-2, 20-3, 96, 97 Кредит 70);
  • 6) отчисления на социальные нужды: Дебет 20-1, 20-2, 20-3, 96, 97 Кредит 69.

Итого 1 —6 — прямые, переменные, одноэлементные расходы;

  • 7) расходы на подготовку и освоение производства (комплексные, многоэлементные расходы). Они относятся к будущим периодам и поэтому первоначально собираются по дебету счета 97 по установленной номенклатуре (подготовка документации: проектов, расчетов, опытное производство, аттестация продукции и др.). Эти расходы включаются равными долями в себестоимость продукции в течение установленного срока, обычно в течение 2—3 лег, но не менее года: Дебет 20-1, 20-2, 20-3 Кредит 97;
  • 8) общепроизводственные расходы (комплексные, многоэлементные) расходы. Первоначально собираются по дебету счета 25 по установленной номенклатуре:
    • а) амортизация, содержание и ремонт производственного оборудования (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО));
    • б) цеховые расходы (материальные расходы, зарплата с отчислениями на социальные нужды, амортизация основных средств общецехового назначения, расходы на испытания, исследования, охрану труда и др.).

Затем эти расходы на последнее число каждого месяца распределяются расчетным путем между видами продукции пропорционально установленному в учетной политике базисному показателю и включаются в себестоимость: Дебет 20-1, 20-2, 20-3 Кредит 25.

Счет 25 сальдо в балансе не имеет;

  • 9) общехозяйственные расходы (комплексные, многоэлементные) расходы. Первоначально собираются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» по установленной номенклатуре: административно-управленческие расходы (материальные затраты: канцтовары и др., зарплата управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды, амортизация оборудования общехозяйственного назначения), прочие расходы (командировочные, представительские расходы, оплата аудиторских, информационных и консультационных услуг, налоги, сборы, почтовые, телефон и другие услуги связи и др.). Существует два способа списания этих расходов. Выбранный способ должен быть оговорен в учетной политике:
    • а) традиционный способ: расходы на последнее число каждого месяца распределяются между видами продукции, деятельности пропорционально установленному в учетной политике базисному показателю и включаются в себестоимость: Дебет 20-1, 20-2, 20-3 Кредит 26. При этом калькулируется полная (с учетом общехозяйственных расходов) производственная себестоимость продукции, работ, услуг;
    • б) способ-аналог способа «директ-костинг»: расходы на последнее число каждого месяца списываются в полном объеме напрямую на уменьшение выручки в дебет счета 90-2: Дебет 90-2 Кредит 26. При этом калькулируется неполная производственная себестоимость (только по условно-переменным затратам без учета общехозяйственных расходов).

Счет 26 сальдо в балансе не имеет.

По существу, ст. 9 калькуляции в этом случае в формировании себестоимости не участвует;

  • 10) потери от брака (отражаются на счете 28). В себестоимость включается только разница между общей суммой расходов на брак и суммами, полученными в качестве возмещения потерь от брака: Дебет 20-1, 20-2, 20-3 Кредит 28;
  • 11) прочие производственные расходы, например, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Итого 1 — 11 — фактическая производственная себестоимость;

12) коммерческие расходы (расходы по сбыту, упаковке и продажам продукции, включая рекламные расходы). Комплексные, многоэлементные расходы. Первоначально собираются по дебету счета 44 и затем на последнее число каждого месяца списываются, как правило, в полном объеме на уменьшение выручки от продаж в дебет счета 90-2 с помощью записи: Дебет 90-2 Кредит 44. В этом случае счет 44 сальдо в балансе не имеет. Однако если учетной политикой организации установлен иной способ списания части коммерческих расходов, то счет 44 может иметь сальдо в балансе, например, если проценты за кредит и транспортно-заготовительные расходы распределяются между остатком товаров на складе и проданными товарами, то на счете 44 останется их сальдо, относящиеся к остатку товара на складе.

Итого 1 — 12 — фактическая полная себестоимость.

Счет 28

Дебет

Кредит

Расходы на брак:

Кт 20 — фактическая производственная себестоимость забракованной продукции;

Кт 10, 41, 69, 70 — затраты на исправление брака

Суммы возмещения:

Дт 10 — стоимость забракованной продукции по продажной цене;

Дт 70 — удержание из зарплаты виновного лица; Дт 60, 76 — претензия к поставщикам некачественных материалов;

Дт 20 — потери от брака (включаются в себестоимость по калькуляционной статье 10)

Синтетический учет затрат на производство. Осуществляется на активном счете 20. Дебетовое сальдо означает остаток незавершенного производства на начало месяца, дебетовые обороты — сумма фактических затрат за месяц на производство продукции по экономическим элементам при «котловом» способе учета затрат на производство или калькуляционным статьям в зависимости от принятой методологии учета. По кредиту отражается выпуск готовой продукции по фактической производственной себестоимости, а также неисправимый брак и возвратные отходы.

Таким образом, общая схема синтетического учета затрат на производство включает следующие этапы:

  • 1) отражение в течение месяца на основании первичных документов всех фактических затрат на производство на основных калькуляционных (счета 20, 23, 29) и собирательно-распределительных счетах (счета 25, 26, 44);
  • 2) включение в себестоимость расходов будущих периодов (счет 97), резервов предстоящих расходов (счет 96);
  • 3) закрытие счетов 23 и 29 путем распределения стоимости услуг вспомогательного производства между цехами — потребителями этих услуг: продукция и услуги:
    • — для нужд основного производства (счет 20);
    • - общепроизводственных нужд (счет 25);
    • — общехозяйственных нужд (счет 26);
    • - на сторону (счет 90);
  • 4) обобщение комплексных расходов (25, 26, 44) но установленной номенклатуре в разрезе элементов затрат;
  • 5) распределение расчетным путем общепроизводственных и общехозяйственных расходов пропорционально установленному в учетной политике базовому показателю между отдельными видами продукции, работ, услуг. Закрытие счетов 25 и 26;
  • 6) закрытие счета 44 или для торговых организаций его распределение между остатками товаров (продукции) на складе и проданной продукцией, (товарами);
  • 7) выявление и включение в себестоимость неисправимых потерь от брака (Дебет 20-1, 20-2, 20-3 Кредит 28);
  • 8) формирование стоимостной оценки возвратных отходов: либо по цене возможного использования (если будут использоваться для собственных нужд), либо по рыночной цене (если будут продаваться на сторону);
  • 9) определение фактической производственной себестоимости готовой продукции (ГП) на основе информации на счете 20. Это наиболее трудная задача, для ее решения необходимо оценить остатки незавершенного производства (НЗП) на конец месяца.

Сводный учет затрат на производство. Сводный учет затрат на производство заключается в обобщении затрат по элементам и калькуляционным статьям, по производственным подразделениям (цехам, участкам, бригадам) и видам (группам) продукции с использованием этих данных для последующего контроля и для составления статистической отчетности и отдельных отчетных калькуляций. По приведенным выше калькуляционным статьям составляются отчетные калькуляции себестоимости отдельных изделий. Отчетные калькуляции составляются исходя ив фактических затрат на производство. При нормативном методе учета в отчетных калькуляциях выделяются затраты по установленным нормам, отклонения от норм и изменение норм. Это позволяет осуществлять контроль за уровнем затрат в процессе производства и предотвращать непроизводительные расходы и потери. Калькуляции используются для обоснованного установления цен, для выбора оптимальной специализации организации по изготовлению отдельных видов продукции, выполнению работ, оказанию услуг.

Калькуляционная единица должна соответствовать натуральному измерению, принятому для данного изделия, работы, услуги в стандартах, технических условиях, в плане производства (в натуральном выражении).

Если отчетные калькуляции составляются ежемесячно, то квартальные и годовые калькуляции исчисляются как средневзвешенные из месячных (годовые из квартальных) калькуляций с учетом количества выпускаемых изделий.

Счет 20

Дебет

Кредит

С1 — остаток незавершенного производства на начало месяца

Дт 10 — списание возвратных отходов по цене возможного использования;

Дт 28 — списание забракованной продукции по фактической производственной себестоимости;

Дт 43, 40, 90 — выпуск готовой продукции (оказание услуг) по фактической производственной себестоимости

Фактические затраты:

Кт 10 — сырье и материалы;

Кт 10, 23, 60 — топливо, энергия;

Кт 70,96 — основная зарплата и дополнительная зарплата;

Кт 69 — отчисления на обязательное социальное страхование и обеспечение; Кт 97 — расходы на освоение новых производств;

Кт 25— общепроизводственные расходы; Кт 26 — общехозяйственные расходы;

Кт 28 — потери от брака

С2 — остаток незавершенного производства на конец месяца

Аналитический учет ведется как на счетах бухгалтерского учета, так и в отдельных регистрах: ведомостях и журналах но объектам учета, калькуляционным статьям, элементам затрат.

Аналогичные схемы записей производятся на двух других калькуляционных счетах: 23 и 29.

Особенность заключается в том, что если продукция, работы, услуги вспомогательного производства используются для собственных нужд, то они оцениваются без учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов в аналитическом учете. Если принимается решение реализовать эту продукцию на сторону, то делается специальный расчет и калькулируется полная себестоимость продукции, работ, услуг.

Ниже приведены схемы записей на собирательно-распределительных счетах 25 и 26. Напомним, что указанная категория счетов сальдо не имеет. Сальдо с этих счетов последнего числа каждого месяца распределяется расчетным путем между видами продукции, работ, услуг и включается в себестоимость.

Счет 25

Дебет

Кредит

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования: Кт 02 — амортизация производственного оборудования; Кт 60, 96 — ремонт ОС и иного имущества общепроизводственного назначения.

Другие расходы:

Кт 76 — расходы по страхованию имущества;

Кт 76 — арендная плата за помещения, машины, оборудование;

Кт 10 — сырье и материалы, используемые в общепроизводственных целях;

Кт 10, 23, 60 — отопление, освещение помещений общепроизводственного назначения;

Кт 70, 96 — основная зарплата и дополнительная зарплата персонала общепроизводственного назначения;

Кт 69 — отчисления на обязательное социальное страхование и обеспечение персонала общепроизводственного назначения

Дт 20-1,20-2, 20-3, 23,

29 — списание общепроизводственных расходов после распределения

Аналитический учет ведется по отдельным подразделениям организации и по статьям расходов по установленной номенклатуре.

Счет 26

Дебет

Кредит

Кт 02 — амортизация оборудования общехозяйственного назначения;

Кт 05 — амортизация нематериальных активов;

Кт 60 — ремонт ОС и иного имущества общехозяйственного назначения;

Кт 76 — расходы по страхованию имущества общехозяйственного назначения;

Кт 76 — арендная плата за офисные помещения, офисное оборудование;

Кт 10 — материалы, канцтовары, используемые в общехозяйственных целях;

Кт 70, 96 — основная зарплата и дополнительная зарплата управленческого персонала общехозяйственного назначения;

Кт 76 — консультационные, аудиторские, информационные услуги;

Кт 76 — представительские расходы;

Кт 71 — командировочные расходы

Дт 20-1,20-2, 20-3, 23, 29, 90-2 — списание общехозяйственных расходов после распределения

Аналитический учет ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат (управленческому подразделению).

К методам покрытия затрат относятся:

  • 1) метод покрытия всех затрат. По дебету счета 20 отражаются все фактические затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Состав калькуляционных статей различается по отраслям, так как номенклатура статей определяется особенностями каждой отрасли, ее производственной спецификой;
  • 2) аналог способа «директ-костинг». По дебету счета 20 учитываются только переменные расходы, а постоянные в полном объеме в конце отчетного периода списываются в дебет счета 90-2. В этом случае исчисление полной фактической себестоимости отдельных изделий для целей управления проводится вне системы счетов бухгалтерского учета расчетным путем.

При использовании метода покрытия всех затрат возникает задача распределения косвенных расходов, для решения которой, в свою очередь, применяется ряд методов, получивших название «методы распределения косвенных затрат».

Уточним, что к прямым затратам относят прямые материальные затраты (сюда включают стоимость основных материалов, которые становятся частью готовой продукции) и прямые затраты на оплату труда (сюда включают заработную плату основного производственного персонала). Эта категория затрат в полном объеме напрямую относится на определенную единицу готовой продукции, работ, услуг.

К косвенным затратам относят затраты, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные виды готовой продукции, работ, услуг. Как правило, косвенные затраты идентичны но составу общепроизводственным и общехозяйственным расходам, собираемым в бухгалтерском учете на одноименных счетах 25 и 26.

Косвенные затраты распределяются между отдельными видами готовой продукции, работ, услуг согласно выбранной в учетной политике организации методике. Перед распределением косвенных затрат необходимо выбрать объект учета затрат. При этом можно учитывать затраты следующим образом:

  • — по их видам (имеются в виду элементы затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизация, прочие затраты);
  • — по местам их возникновения (имеются в виду структурные единицы организации: участки, бригады, цеха, рабочие места);
  • — по центрам ответственности (имеются в виду структурные подразделения организации, за результаты работы которых отвечает руководитель этого подразделения);
  • — по носителям затрат (имеются в виду отдельные изделия, полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий, индивидуально вырабатываемые изделия, отдельные заказы, виды работ и услуг, строительные объекты, отдельные этапы строительства и другие виды продукции, работ, услуг, предназначенные для продажи).

Распределение косвенных затрат включает:

  • — выбор объектов учета затрат;
  • - определение косвенных затрат, относящихся к каждому объекту учета;

выполнение необходимых расчетов и включение косвенных затрат в производственную себестоимость продукции, работ, услуг;

- определение производственной себестоимости единицы продукции, работ, услуг.

В международной практике бухгалтерского и управленческого учета применяют несколько методов распределения косвенных затрат. К основным из них относятся: метод прямого распределения, метод пошагового распределения, метод взаимного распределения, метод нормативных коэффициентов.

Пример 2.5.1. В примере рассмотрен порядок формирования полной производственной себестоимости продукции, работ, услуг, т.е. с помощью традиционного способа группировки и списания косвенных затрат.

С одной стороны, учет полной производственной себестоимости позволяет проводить более эффективную политику ценообразования, объективно оценить прибыльность и рентабельность определенных видов продукции, работ, услуг, конкурентоспособность организации в своей области деятельности. С другой стороны, такой учет является более трудоемким, поскольку он требует решения дополнительной задачи: распределения косвенных затрат.

Предположим, что небольшая гостиница «Уют» имеет два производственных подразделения, с деятельностью которых непосредственно связано получение выручки от продаж услуг: службу номерного фонда и ресторан, а также три обслуживающих подразделения: административную службу, инженерную службу и ресепшн.

Ниже представлены основные показатели деятельности гостиницы, которые понадобятся для осуществления расчетов по распределению косвенных затрат.

Подразделение гостиницы — центр ответственности

Затраты,

у.е.

Выручка, %

Численность персонала, чел.

Стоимость

технического

оборудования,

у.е.

1. Административная служба

700

-

10

500

2. Инженерная служба

300

-

12

500

3. Ресепшн

1000

-

24

1000

4. Ресторан

2000

20%

36

3000

5. Служба номерного фонда

6000

80%

48

6000

Итого

10 000

100%

130

11000

За отчетный период службой номерного фонда сдано 400 двухместных номеров на одинаковое количество суток, а ресторан обслужил 1200 человек.

В рабочем плане счетов бухгалтерского учета гостиницы «Уют» для учета затрат используются следующие субсчета:

  • 20-1 «Затраты службы номерного фонда»;
  • 20-2 «Затраты ресторана»;
  • 25-1 «Затраты инженерной службы»;
  • 26-1 «Затраты службы администрации»;
  • 26-2 «Затраты ресепшн».

Рассмотреть применение различных методов распределения косвенных затрат на одном сквозном примере.

Решение

1. Метод прямого распределения косвенных затрат. При использовании этого наиболее простого метода косвенные затраты включаются в состав производственных затрат напрямую пропорционально какой-либо базе, установленной в учетной политике. Этот метод применяется при условии, что обслуживающие подразделения не оказывают услуги друг другу, т.е. между ними нет внутрихозяйственного оборота.

Предположим, что базой распределения косвенных затрат гостиницы «Уют» согласно учетной политике является выручка от продажи услуг. Из условных данных следует, что удельный вес выручки от продажи услуг службой номерного фонда составляет 80%, а ресторана — 20%. С учетом этого рассчитаем полную производственную себестоимость услуг каждого из производственных подразделений гостиницы. Результаты расчета приведены в ниже.

Показатель

Производственное подразделение

Итого

Служба номерного фонда

Ресторан

1. Прямые затраты, у.е.

6000

2000

8000

2. Удельный вес выручки от продажи услуг, %

80

20

100

3. Включение косвенных затрат административной службы (700 у.е. х удельный вес выручки)

560

140

700

4. Включение косвенных затрат

инженерной службы

(300 у.е. х удельный вес выручки)

240

60

300

5. Включение косвенных затрат ресепшн (1000 у.е. х удельный вес выручки)

800

200

1000

Итого

7600

2400

10 000

Таким образом, полная производственная себестоимость услуг службы номерного фонда составляет 7600 у.е. Тогда средняя производственная себестоимость одного гостиничного номера за анализируемый период составит: 7600 у.е. : 400 номеров = 19 у.е. за номер.

Полная производственная себестоимость услуг ресторана составляет 2400 у.е. Тогда средняя производственная себестоимость услуги ресторана на одного посетителя составляет: 2400 у.е.: 1200 чел. = 2 у.е. на одного посетителя.

В бухгалтерском учете гостиницы «Уют» после распределения косвенных затрат будут сделаны записи:

Дебет 20-1 Кредит 26-1 560 у.е. — включение косвенных затрат административной службы в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда;

Дебет 20-2 Кредит 26-1 140 у.е. — включение косвенных затрат административной службы в производственную себестоимость услуг ресторана;

Дебет 20-1 Кредит 25-1 240 у.е. — включение косвенных затрат инженерной службы в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда;

Дебет 20-2 Кредит 25-1 60 у.е. — включение косвенных затрат инженерной службы в производственную себестоимость услуг ресторана;

Дебет 20-1 Кредит 26-2 800 у.е. — включение косвенных затрат ресепшн в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда;

Дебет 20-2 Кредит 26-2 200 у.е. — включение косвенных затрат ресепшн в производственную себестоимость услуг ресторана.

2. Метод пошагового распределения косвенных затрат. При использовании этого метода в состав себестоимости услуг производственного подразделения, потребляющего больше услуг обслуживающих подразделений, пропорционально включается большая часть косвенных затрат.

Этот метод применяется при условии, что обслуживающие подразделения оказывают в одностороннем порядке услуги друг другу, т.е. между ними имеется определенный внутрихозяйственный оборот.

Предположим, что в гостинице «Уют» инженерная служба оказывает в одностороннем порядке услуги по ремонту технического оборудования службе ресепшн. В свою очередь, административная служба в одностороннем порядке организует работу инженерной службы и ресепшн.

Процесс распределения косвенных затрат обслуживающих подразделений осуществляется по шагам (по очереди). После распределения затрат одного обслуживающего подразделения это подразделение в дальнейших расчетах больше не учитывается, т.е. исключается из процесса пошагового распределения затрат.

В результате распределения все затраты обслуживающих подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат.

До проведения расчетов необходимо установить базовую единицу объема предоставляемых обслуживающими подразделениями услуг.

За базу распределения косвенных затрат административной службы (шаг 1) примем численность персонала каждой службы, которую контролирует административная служба (при этом численность персонала самой административной службы в расчет не берется).

Удельный вес численности персонала каждой службы, за исключением административной, составляют;

  • — инженерная служба — 12 человек (10%);
  • — ресепшн — 24 человека (20%);
  • — ресторан — 36 человек (30%);
  • — служба номерного фонда — 48 человек (40%);
  • — итого: 120 человек (100%).

За базу распределения косвенных затрат инженерной службы (шаг 2) примем стоимость технического оборудования в подразделениях, которые обслуживает инженерная служба.

Удельный вес стоимости технического оборудования составляют:

  • — ресепшн - 1000 у.е. (10%);
  • — ресторан — 3000 у.е. (30%);
  • — служба номерного фонда — 6000 у.е. (60%);
  • — итого: 10 000 у.е. (100%).

Поскольку ресепшн обслуживает только службу номерного фонда, то затраты этого подразделения (шаг 3) включим в размере 100% в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда.

Результаты расчета приведены ниже.

Подразделение

гостиницы

Прямые

затраты

Административная служба

База

Расчет 1

Инженерная

служба

База

Расчет 2

Ресепшн

База

Общие затраты

Админи-

стра-тивная

служба

700

700*

Инженерная

служба

300

70

10%

370

370*

-

-

-

-

-

Ресепшн

1000

140

20%

1140

37

10%

1177

1177*

-

-

Ресторан

2000

210

30%

2210

111

30%

2321

-

-

2321

Служба

номерного

фонда

6000

280

40%

6280

222

60%

6502

1177

100%

7679

Итого

10 000

700

100%

10 000

370

100%

10 000

1177

-

К) 000

* Сумма распределяемых косвенных затрат.

Таким образом, полная производственная себестоимость услуг службы номерного фонда составляет 7679 у.е. Тогда средняя производственная себестоимость одного гостиничного номера за анализируемый период составит: 7679 у.е. : 400 номеров = 19,2 у.е. за номер.

Полная производственная себестоимость услуг ресторана составляет 2321 у.е. Тогда средняя производственная себестоимость услуги ресторана на одного посетителя составляет: 2321 у.е.: 1200 чел. = 1,93 у.е. на одного посетителя.

В бухгалтерском учете гостиницы «Уют» после распределения косвенных затрат будут сделаны записи:

Дебет 20-1 Кредит 26-1 280 у.е. — включение косвенных затрат административной службы в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда;

Дебет 20-2 Кредит 26-1 210 у.е. — включение косвенных затрат административной службы в производственную себестоимость услуг ресторана;

Дебет 20-1 Кредит 25-1 222 у.е. — включение косвенных затрат инженерной службы в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда;

Дебет 20-2 Кредит 25-1 111 у.е. — включение косвенных затрат инженерной службы в производственную себестоимость услуг ресторана;

Дебет 20-1 Кредит 26-2 1177 у.е. — включение косвенных затрат ресепшн в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда.

3. Метод взаимного распределения косвенных затрат. Этот метод применяется при условии, что обслуживающие подразделения оказывают услуги друг другу, т.е. между ними имеется двусторонний внутрихозяйственный оборот.

Расчеты по этому методу являются очень трудоемкими и предполагают необходимость использования программного продукта. Вручную этот метод можно применять в случае, если внутрифирменный обмен происходит между двумя обслуживающими подразделениями (расчет будет заключаться в решении системы уравнений с двумя неизвестными).

Объединим в одно подразделение административную службу и ресепшн, а также просуммируем их затраты.

Предположим, что в гостинице «Уют» административная служба вместе с ресепшн оказывают услуги инженерной службе, и наоборот.

В качестве базы распределения выберем прямые затраты.

При расчете удельного веса прямых затрат в первом случае не учитываются затраты административной службы вместе с ресепшн, во втором случае не учитываются затраты инженерной службы.

Далее необходимо рассчитать соотношения между подразделениями, участвующими в распределении затрат. Расчет соотношений приведен ниже.

Подразделение, оказываю- щее услуги

Подразделение, потребляющее услуги

Итого

Административная служба вместе с ресепшн

Инженерная

служба

Ресторан

Номера

1. Корректировка затрат административной службы вместе с ресепшн:

— прямые затраты, у.е.

1700

-

2000

6000

— удельный вес прямых затрат, %

17

-

21

62

100

2. Корректировка затрат инженерной службы:

— прямые затраты, у.е.

-

300

2000

6000

8300

— удельный вес прямых затрат, %

4

24

72

100

Далее, чтобы рассчитать скорректированные затраты двух анализируемых обслуживающих подразделений, составляется и решается система уравнений:

где Л — скорректированные затраты административной службы вместе с ресепшн; И — скорректированные затраты инженерной службы.

Решение этой системы уравнений дает ответы: А = 1763 у.е., И = 371 у.е.

Далее скорректированные затраты анализируемых подразделений необходимо распределить между производственными подразделениями. Результаты такого распределения приведены ниже.

Включение косвенных затрат непроизводственных подразделений

Производственные подразделения гостиницы

Итого

Ресторан

Служба номерного фонда

1. Административная служба вместе с ресепшн, 1763 у.е.

423(24%)

1269(72%)

1692

2. Инженерная служба, 371 у.е.

78(21%)

230 (62%)

308

3. Всего распределено косвенных затрат, у.е.

501

1499

2000

Включение косвенных затрат непроизводственных подразделений

Производственные подразделения гостиницы

Итого

Ресторан

Служба номерного фонда

4. Прямые затраты, у.е.

2000

6000

8000

Итого

2501

7499

10 000

Приведенные выше данные свидетельствуют о том, что полная производственная себестоимость услуг службы номерного фонда составляет 7499 у.е. Тогда средняя производственная себестоимость одного гостиничного номера за анализируемый период составит: 7499 у.е.: 400 номеров = 18,7 у.е. за номер.

Полная производственная себестоимость услуг ресторана составляет 2501 у.е. Тогда средняя производственная себестоимость услуги ресторана на одного посетителя составляет: 2501 у.е.: 1200 чел. = 2,1 у.е. на одного посетителя.

В бухгалтерском учете гостиницы «Уют» после распределения косвенных расходов будут сделаны записи:

Дебет 20-1 Кредит 26-1, 26-2 21 269 у.е. — включение косвенных затрат административной службы и ресепшн в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда;

Дебет 20-2 Кредит 26-1,26-2 423 у.е. — включение косвенных затрат административной службы и ресепшн в производственную себестоимость услуг ресторана;

Дебет 20-1 Кредит 25-1 230 у.е. — включение косвенных затрат инженерной службы в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда;

Дебет 20-2 Кредит 25-1 78 у.е. — включение косвенных затрат инженерной службы в производственную себестоимость услуг ресторана.

4. Метод нормативных коэффициентов. Суть этого метода состоит в применении специально рассчитываемых нормативных коэффициентов, с помощью которых и распределяются косвенные затраты.

Обычно за основу расчета нормативных коэффициентов берут прогнозируемую величину косвенных затрат (общепроизводственных и общехозяйственных расходов). Прогнозируемую величину косвенных затрат устанавливают на основе данных о динамике таких затрат. Далее выбирается база распределения косвенных затрат.

Нормативный коэффициент представляет собой отношение прогнозируемой величины косвенных затрат на предстоящий период к прогнозируемому количественному выражению базы распределения.

Затем косвенные затраты относят на каждый вид продукции, работ, услуг посредством этого коэффициента. Величина косвенных затрат, относимая на определенный объект учета, равна произведению нормативного коэффициента и фактической величины выбранной базы распределения.

Поскольку коэффициент является нормативной величиной, то в конце отчетного периода необходимо выявить отклонения фактической величины косвенных затрат от их прогнозируемой величины и сделать соответствующие записи в учете:

  • — либо сторнировать косвенные затраты, излишне включенные в производственную себестоимость продукции, работ, услуг;
  • - либо доначислить косвенные затраты, не включенные в производственную себестоимость продукции, работ, услуг.

Предположим, что в гостинице «Уют» применялся нормативный коэффициент распределения косвенных затрат. Коэффициент был рассчитан как отношение прогнозируемой величины косвенных затрат (1990 у.е.) к прогнозируемой величине выручки от продажи услуг (15 000 у.е.) и составил 0,133.

Все косвенные затраты (затраты административной службы, ресепшн и инженерной службы) собирались в бухгалтерском учете па одном счете 26.

В отчетном периоде фактическая величина косвенных затрат составила 2000 у.е., фактическая выручка от продажи услуг составила 14 000 у.е., в том числе: услуги службы номерного фонда — 11 200 у.е., услуги ресторана — 2800 у.е.

В производственную себестоимость услуг службы номерного фонда было включено косвенных затрат: 11 200 у.е. х 0,133 = 1490 у.е.

В производственную себестоимость услуг ресторана было включено косвенных затрат: 2800 у.е. х 0,133 = 372 у.е.

Итого за отчетный период в производственную себестоимость услуг гостиницы включено косвенных затрат в размере: 1862 у.е. (1490 у.е. + + 372 у.е.).

Отклонения фактической величины косвенных затрат от их прогнозируемой величины составило 138 у.е. (2000 у.е. - 1862 у.е.).

Таким образом, в конце отчетного периода необходимо скорректировать производственную себестоимость услуг гостиницы в сторону увеличения путем включения в нее дополнительной величины косвенных затрат в размере 138 у.е.

Фактический коэффициент распределения косвенных затрат за отчетный период составил: 2000 у.е.: 14 000 у.е. = 0,1429.

В производственную себестоимость услуг службы номерного фонда по факту должно быть включено косвенных затрат: 11 200 у.е. х 0,1429 = = 1600 у.е.

Полная производственная себестоимость услуг службы номерного фонда составит: 6000 у.е. + 1600 у.е. = 7600 у.е.

Тогда средняя производственная себестоимость одного гостиничного номера за анализируемый период составит: 7600 у.е. : 400 номеров = = 19 у.е. за номер

В производственную себестоимость услуг ресторана по факту должно быть включено косвенных затрат: 2800 у.е. х 0,1429 = 400 у.е.

Полная производственная себестоимость услуг службы номерного фонда по факту составит: 2000 у.е. + 400 у.е. = 2400 у.е.

Тогда средняя производственная себестоимость услуги ресторана на одного посетителя составит: 2400 у.е.: 1200 чел. = 2 у.е. на одного посетителя.

В бухгалтерском учете гостиницы «Уют» в течение отчетного периода были сделаны записи:

Дебет 20-1 Кредит 26 1490 у.е. — включение косвенных затрат в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда;

Дебет 20-2 Кредит 26 372 у.е. — включение косвенных затрат в производственную себестоимость услуг ресторана.

В конце отчетного периода в бухгалтерском учете необходимо сделать записи, учитывающие отклонение фактической величины косвенных затрат от их нормативной величины. В нашем примере необходимо доначислить косвенные затраты на следующие величины:

  • - в части производственной себестоимости услуг службы номерного фонда на 110 у.е. (1600 у.е. - 1490 у.е.);
  • - в части производственной себестоимости услуг ресторана на 28 у.е. (400 у.е. - 372 у.е.).

Таким образом, в конце отчетного периода в бухгалтерском учете гостиницы «Уют» необходимо сделать следующие корректировочные записи:

Дебет 20-1 Кредит 26 110 у.е. — включение отклонения величины косвенных затрат в производственную себестоимость услуг службы номерного фонда;

Дебет 20-2 Кредит 26 28 у.е. — включение отклонения величины косвенных затрат в производственную себестоимость услуг ресторана.

Методы калькуляции. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, количества стадий обработки изделий, номенклатуры вырабатываемой продукции.

  • 1. Простой {он же попроцессный) метод учета затрат. При выборе данного метода прямые и косвенные фактические затраты учитывают по установленным статьям на весь выпуск продукции за определенный период (месяц). Средняя себестоимость единицы продукции определяется делением всех производственных затрат (и затрат по каждой статье) на количество готовой продукции. Условиями, предопределяющими возможность применения этого метода, являются однородность и одновременно массовость добываемой и вырабатываемой продукции, получаемой в результате единовременного технологического процесса, отсутствие необходимости делить затраты на прямые и косвенные, поскольку они связаны с производством одного вида продукции, отнесение всех затрат на выпуск продукции (в связи с отсутствием незавершенного производства или его стабильностью).
  • 2. Позаказный метод учета затрат. Применяется в строительстве, ремонте, бытовых услугах, туризме. Объектом учета является отдельный производственный заказ. Учет затрат ведется в разрезе статей калькуляции. Для учета затрат па каждый заказ открывают отдельный аналитический счет на счете 20 с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов, в которых обязательно указывают шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в отрасли или в учетной политике способам. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до завершения заказа, когда исчисляется себестоимость выполненного заказа и составляется отчетная калькуляция заказа, причем время составления отчетной калькуляции заказа не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.
  • 3. Попередельный метод учета затрат. Применяется в отраслях, где сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов), например в металлургии. Переделы — это стадии обработки изделий. Исходное сырье используется, как правило, на первой стадии, первом переделе, в первом цехе. Затем продукция каждого передела служит «сырьем» для следующего передела.

Если нет необходимости продавать отдельные переделы (полуфабрикаты) на сторону, то применяется бесполуфабрикатный способ учета: на отдельных субсчетах счета 20 формируется себестоимость отдельных переделов (полуфабрикатов). На первом переделе — сырье и стоимость обработки, на других переделах — только стоимость обработки. Затем определяется себестоимость только основного продукта на счете 43 путем суммирования оборотов по субсчетам счета 20, на которых формируется себестоимость побочных продуктов. При бесполуфабрикатном методе учет полуфабрикатов ведется только в количественном выражении, их стоимость повторно не включается в обороты другого цеха (субсчета счета 20).

Если есть необходимость продавать побочные продукты (полуфабрикаты на сторону), то следует использовать полуфабрикатный способ учета, при котором определяется не только себестоимость основного продукта, но и себестоимость полуфабрикатов. Он имеет две модификации:

а) с использованием счета 21. В этом случае должен быть специальный склад полуфабрикатов. При этом все полуфабрикаты забирают из цехов и сдают на склад полуфабрикатов (счет 21). Затем другой цех забирает полуфабрикаты на новый передел. Недостаток: по кредиту синтетического счета 20 образуется внутризаводской оборот:

Дебет 21 Кредит 20-1;

Дебет 20-2 Кредит 21;

Дебет 21 Кредит 20-2;

Дебет 20-3 Кредит 21.

Этот оборот надо вычитать при расчете себестоимости готового основного продукта: СБ = Од (20) - Ок (20);

б) без использования счета 21. Специального склада полуфабрикатов нет. В этом случае забираются полуфабрикаты в стоимостном выражении из одного цеха и отдаются в другой. Движение полуфабрикатов отражается по субсчетам счета 20:

Дебет 20-2 Кредит 20-1;

Дебет 20-3 Кредит 20-1.

На каждом субсчете счета 20 определяется себестоимость полуфабрикатов нарастающим итогом. Себестоимость же основного продукта на завершающей стадии формируется одной записью с последнего субсчета: Дебет 43 Кредит 20-3.

4. Нормативный метод учета затрат, или аналог метода «стандарт-кост». Применяется в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым серийным производством разнообразной и сложной продукции, например в машиностроении. Учет фактических затрат осуществляется на основе предварительно составленной нормативной калькуляции и выявленных отклонений от нее. Отклонения от норм учитываются отдельно в конце отчетного месяца. Это достигается либо а) путем документирования затрат по их основным видам, вызванным отклонениями от норм, либо б) путем инвентаризации остатков незавершенного производства. Выявление отклонений позволяет принимать меры по предотвращению перерасходов, повышению уровня технологической, организационной и плановой дисциплины. Порядок оформления документов на отклонения следует устанавливать с учетом специфики производства и его объемов. Учет отклонений ведется по видам продукции, работ, услуг, по причинам, по лицам, от которых зависят отклонения. Кроме того, этот метод предусматривает учет изменения самих норм в связи с повышением технического уровня организации производства и труда, изменением объема и структуры производства, улучшением использования ресурсов и пр. Изменение нормативных калькуляций проводится на начало отчетного месяца.

Различают две модификации этого метода:

а) объектом учета затрат являются отдельные виды продукции. В этом случае отклонения от норм и изменение самих норм можно отнести на виды продукции прямым путем по формуле:

Фактическая СБ = Сумма затрат + (-) Отклонения + (-) Изменения текущих норм;

б) объектом учета затрат являются группы однородных видов продукции. В этом случае отклонения надо распределять между видами продукции пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции. Фактическую себестоимость изделий исчисляют на основе нормативных калькуляций с применением индексов отклонений от норм и изменений норм. Эти индексы определяются как процентное отношение изменений норм и отклонений от норм к затратам по нормам.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, зарплата), отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца.

Основные принципы бухгалтерского учета затрат включают следующие:

  • 1) затраты, формирующие себестоимость производства продукции, оказания услуг и выполнения работ и их продажу, включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся;
  • 2) если факт хозяйственной деятельности относится не только к данному отчетному периоду, но и к будущим, необходима отсрочка признания расходов будущих периодов. Она осуществляется путем систематического и рационального распределения ранее признанных расходов будущих периодов на основании расчетов, обоснованных первичными документами: договорами, сметами, заключениями экспертов и г.п., — и закрепляется в распоряжениях руководителя предприятия. При переходе на МСФО перед учетными службами стоит задача уменьшения сумм, отражаемых в составе расходов будущих периодов, поскольку большинство из них по экономическому содержанию представляют собой авансы, выданные поставщику услуг;
  • 3) в затраты не включаются суммы, не отвечающие требованиям признания расходов, указанным в ПБУ 10/99. Например, авансы, выданные поставщикам, не признаются расходами;
  • 4) если в разрешенных случаях организация признает выручку от продажи не по отгрузке, а по оплате (субъекты малого предпринимательства), то и расходы признают после погашения долга перед поставщиками;
  • 5) порядок формирования информации о затратах в бухгалтерском учете может отличаться от аналогичного порядка в управленческом учете. Например, в бухгалтерском учете — аналог способа «директ-костинг», а в управленческом учете — формирование полной производственной себестоимости продукции, работ, услуг в целях эффективного ценообразования;
  • 6) затраты на производство формируют затраты по обычным видам деятельности, которые непосредственно связаны с потреблением материальных и иных ресурсов и их переработкой в процессе изготовления продукции, обусловленные технологией и организацией производства;
  • 7) затраты на продажу продукции, товаров, работ, услуг формируют затраты, непосредственно связанные с продажей и сбытом продукции, работ, услуг;
  • 8) в разрешенных нормативными актами по бухгалтерскому учету случаях с целью равномерного формирования себестоимости продукции, работ, услуг и достоверного отражения финансового результата деятельности организация вправе на счете 96 создавать оценочные обязательства за счет включения в затраты полученных расчетным путем сумм, например, выплату вознаграждений по итогам работы за год, на отпуск и другие цели, отвечающие условиям отнесения к оценочным обязательствам;
  • 9) определение себестоимости выпуска готовой продукции, работ, услуг является основой для установления цен, базой исчисления налогов, базой для текущей оценки финансовых результатов деятельности организации;
  • 10) при оценке полной себестоимости выпуска готовой продукции, работ, услуг производственная себестоимость увеличивается на долю затрат, связанных с управлением и организацией производства (счет 26) и с продажей готовой продукции, товаров, работ, услуг (счет 44);
  • 11) при организации учета затрат на производство необходимо определить совокупность приемов по обеспечению своевременного, полного и достоверного отражения фактических затрат, обеспечению контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, исчислению себестоимости как всей произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, так и отдельных ее видов;
  • 12) основанием для выявления затрат являются соответствующие первичные документы. В случаях, когда потребление ресурсов для производства и продажи продукции осуществляется в одном отчетном периоде, а первичные документы, подтверждающие оплату этих ресурсов, поступают в другом отчетном периоде, затраты формируются исходя из условий договоров и данных организации о потребленных ею ресурсах (принцип начисления или временной определенности фактов хозяйственной деятельности). По мере получения первичных документов, подтверждающих фактическую стоимость потребленных ресурсов, выявленная разница (могут быть курсовые и другие разницы) подлежит дополнительному включению в затраты на производство и продажу или сторнированию в отчетном периоде выявленных сумм разниц.

Тесты к параграфу 2.5

  • 1. Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг представляет:
    • а) метод учета производственных затрат;
    • б) способ изучения факторов, создающих фактическую себестоимость продукции;
    • в) процесс исчисления фактических затрат на единицу продукции и конкретного вида работ, услуг;
    • г) метод учета затрат на производство.
  • 2. Объектами калькулирования являются:
    • а) вид произведенной продукции;
    • б) вся продукция, выпущенная организацией;
    • в) единица изделия конкретного наименования;
    • г) группа продукции отдельного наименования.
  • 3. Элементами затрат не являются:
    • а) затраты на оплату труда;
    • б) отчисления на социальные нужды;
    • в) материальные затраты;
    • г) общепроизводственные расходы.
  • 4. Затраты на производство и продажу продукции для целей исчисления себестоимости отдельных видов продукции группируются:
    • а) по элементам затрат;
    • б) статьям калькуляции;
    • в) местам осуществления затрат;
    • г) объектам налогообложения.
  • 5. Включение в себестоимость общепроизводственных расходов отражается с помощью записи:
    • а) Дт 20 Кт 25;
    • б) Дт 25 Кт 23;
    • в) Дт 20 Кт 26;
    • г) Дт 20 Кт 28.
  • 6. Включение в себестоимость продукции общехозяйственных расходов по окончании отчетного периода отражается корреспонденцией:
    • а) Дт 23 Кт 26;
    • б) Дт 20 Кт 26;
    • в) Дт 25 Кт 26;
    • г) Дт 21 Кт 26.
  • 7. Прямые производственные затраты отражаются на счете:
    • а) 20;
    • б) 23;
    • в) 29;
    • г) 44.
  • 8. Статьями калькуляции не являются:
    • а) сырье и материалы;
    • б) возвратные отходы;
    • в) заработная плата рабочих основного производственного персонала;
    • г) расходы по приобретению основных средств.
  • 9. Расходы по обычным видам деятельности учитываются на счете:
    • а) 08;
    • б) 07;
    • в) 44;
    • г) 20.
  • 10. Косвенные затраты на управление организацией учитываются на счете:
    • а) 20;
    • б) 26;
    • в) 41;
    • г) 44.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>