Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

16.5. Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность

Бухгалтерский учет операций во внешнеэкономической деятельности организаций регулируется действующим бухгалтерским законодательством. К особенностям бухгалтерского учета экспортно-импортных операций относится осуществление фактов хозяйственной деятельности в иностранной валюте. Согласно ст. 12 Закона о бухгалтерском учете денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ. Если иное не установлено российским законодательством, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ. Порядок отражения валютных операций в бухгалтерском учете установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154п.

В соответствии с ПБУ 3/2006, пересчет объектов бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли осуществляется по курсу Банка России, установленному на дату совершения факта хозяйственной деятельности. Исключением из общего правила является порядок пересчета результатов операций в иностранной валюте по командировочным расходам при поездках за рубеж. Отражение командировочных расходов в иностранной валюте в бухгалтерском учете производится по курсу Банка России, установленном на дату утверждения авансового отчета.

На счетах вложений во внеоборотные активы (08 "Вложения во внеоборотные активы", 07 "Оборудование к установке"), материально-производственных запасов (10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары"), приобретенных у иностранных поставщиков за иностранную валюту, активы учитываются в рублевой оценке в соответствии с курсом, установленным Банком России на дату постановки на бухгалтерский учет.

Доходы и расходы (счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов", 98 "Доходы будущих периодов"), а также операции по формированию и расходованию собственного капитала организации (счета 80 "Уставный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") в иностранной валюте также учитываются по курсу Банка России на дату совершения операции.

После постановки на бухгалтерский учет изменение рублевой оценки вышеперечисленных материальных ценностей, доходов и расходов, а также капитала при смене курса валюты не происходит.

Колебания курса иностранной валюты влекут изменения рублевой оценки валюты на счетах учета денежных средств, денежных документов, финансовых вложений (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения", 86 "Целевое финансирование") и средств в расчетах с контрагентами в иностранной валюте (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 75 "Расчеты с учредителями", 71 "Расчеты с подотчетными лицами").

Валютные операции в бухгалтерском учете отражаются в следующем порядке:

  • – определяется курс иностранной валюты, установленный Банком России на дату совершения операции или отчетную дату;
  • – исчисляется рублевый эквивалент валютной операции путем умножения курса валюты на ее сумму;
  • – операция отражается на счетах бухгалтерского учета.

Корректировка оценки валютных активов и обязательств, связанная с изменением курса иностранной валюты, на счетах бухгалтерского учета осуществляется путем начисления курсовых разниц.

Курсовая разница – разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы начисляются на счете, подлежащем переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты на дату совершения валютной операции и в конце месяца. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса, что следует предусмотреть в учетной политике организации.

Для начисления курсовой разницы определяется разница между курсом валюты на дату ее начисления и датой предыдущей операции на счете или отчетной датой, в том числе датой промежуточной отчетности (на конец месяца). Она умножается на сумму валютной оценки объекта учета.

В зависимости от характера операции:

  • – курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (соответствующий субсчет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом, подлежащим переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты);
  • – курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (счет 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал").

Рост курса валюты может формировать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы в зависимости от финансового результата их начисления.

Так на активных счетах учета денежных средств, документов и финансовых вложений (50, 52, 55, 57, 58) при росте курса иностранной валюты по отношению к рублю формируются положительные курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.1 "Прочие доходы". В то же время на активно-пассивных счетах по учету средств расчетов с контрагентами (60, 62,71, 75, 76) при росте курса валюты по отношению к рублю при возрастающей дебиторской задолженности формируется положительная курсовая разница – в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.1 "Прочие доходы". При увеличении же кредиторской задолженности формируется отрицательная курсовая разница в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.2 "Прочие расходы". На пассивных счетах (66, 67) при росте курса валюты, влекущей увеличение кредиторской задолженности, формируются отрицательные курсовые разницы.

Аналогично при падении курса иностранной валюты также формируются как отрицательные курсовые разницы – на активных счетах учета денежных валютных средств, документов и финансовых вложений (50, 52, 55, 57, 58) и на активно-пассивных счетах учета средств в расчетах (60, 62, 71,75, 76) при снижении величины дебиторской задолженности, так и положительные – при уменьшении кредиторской задолженности. На пассивных счетах (66, 67) при снижении курса валюты, влекущей уменьшение кредиторской задолженности, формируются положительные курсовые разницы.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Таким образом, курсовые разницы на субсчете 60-2 "Авансы выданные" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и субсчете 62-2 "Авансы полученные" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в бухгалтерском учете не начисляются.

Курсовые разницы должны учитываться обособленно – с помощью аналитических признаков (например, субконто) на субсчетах

91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы". Курсовые разницы, формирующиеся по расчетам с учредителями при взносах иностранной валюты в уставный капитал, следует учитывать обособленно в аналитике (например, использовать отдельный субсчет) на счете 83 "Добавочный капитал".

Бухгалтерский учет курсовых разниц по взносам в иностранной валюте в уставный капитал нормативными актами (кроме ПБУ 3/2006) не регулируется. Положительные курсовые разницы относятся в кредит счета 83 "Добавочный капитал". Отрицательные курсовые разницы следует относить в дебет счета 83. Если по результатам начисления курсовых разниц формируется дебетовое сальдо на счете учета добавочного капитала, то его необходимо отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Это связано с тем, что отрицательные курсовые разницы но взносам в уставный капитал не должны участвовать в формировании финансовых результатов организации и поэтому не могут учитываться в составе прочих расходов на субсчете 91-2.

К особенностям бухгалтерского учета ВЭД, помимо расчетов в валюте, относится необходимость отражения фактов хозяйственной деятельности, связанных с перемещением материальных ценностей через таможенную границу Таможенного союза.

При импорте товарно-материальных ценностей, в том числе основных средств, необходимо правильно сформировать импортную себестоимость предмета внешнеторгового договора. Принятие к учету импортного товара осуществляется в момент перехода права собственности к импортеру. Порядок формирования импортной себестоимости необходимо отразить в учетной политике организации.

Следует учесть, что согласно ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся таможенные платежи – пошлины и невозмещаемые налоги, к которым относятся акцизы по подакцизным товарам и минеральному сырью. Таможенные сборы в ПБУ 5/01 не упоминаются, и в связи с этим организация должна сама определить порядок их отражения в бухгалтерском учете – включать таможенные сборы в себестоимость импорта или в состав расходов на продажу.

Учетной политикой организации экспортера должен быть предусмотрен порядок ведения раздельного учета НДС по приобретенным ценностям. Несмотря на то что этот вопрос имеет непосредственное отношение к налоговому учету, учетной политикой для целей бухгалтерского учета следует предусмотреть в рабочем плане счетов аналитические счета к счету 19 "НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям" для осуществления раздельного учета НДС.

Таможенные пошлины и сборы при экспорте товаров (работ, услуг) включаются в состав издержек обращения (счет 44 "Расходы на продажу") и списываются в состав себестоимости в конце отчетного периода (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи").

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется согласно приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Особенности бухгалтерской отчетности организации, осуществляющей ВЭД, касаются исключительно отражения данных по курсовым разницам в отчете о движении денежных средств и в пояснениях к отчетности.

В отчете о движении денежных средств приводятся данные по строке "Величина влияния изменения курса валюты по отношению к рублю", которая должна соответствовать разнице обособленно учитываемых положительных курсовых разниц по кредиту субсчета 91-1 "Прочие доходы" и отрицательных курсовых разниц по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы". Если величина влияния изменения курса валюты по отношению к рублю получит отрицательное значение, в отчете о движении денежных средств ее следует взять в скобки.

Согласно ПБУ 3/2006, в пояснениях к бухгалтерской отчетности раскрывается:

  • – величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
  • – величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
  • – величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации (имеются в виду курсовые разницы по взносам в уставный капитал в валюте);
  • – официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату. В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, он раскрывается в бухгалтерской отчетности.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>