Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

3.5. Аудиторский риск, аудиторская выборка, существенность в аудите

При формировании аудиторского мнения аудитор, как правило, не проверяет все хозяйственные операции, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Согласно п. 3 ФПСАД № 16 "Аудиторская выборка" аудиторская выборка (выборочная проверка) – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Однако при проверке выборочным способом уровень аудиторского риска возрастает.

Согласно ФПСАД № 16, аудиторский риск это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения.

Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур (ст. 2 ФПСАД № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финанансовой (бухгалтерской) отчетности".

Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита. В частности, такое понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита, таких как:

  • а) установление уровня существенности и оценка того, остается ли суждение о существенности неизменным в процессе проведения аудита;
  • б) рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • в) выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора, в частности операции со связанными сторонами, уместность допущений руководства о непрерывности деятельности организации или изучение целей хозяйственных операций;
  • г) определение ожидаемых хозяйственных показателей аудируемого лица для использования их при выполнении аналитических процедур;
  • л) планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;
  • е) оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, таких как уместность допущений, а также устных и письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица.

Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, выполняя процедуры оценки рисков, аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также об операционной эффективности средств контроля, даже если такие аудиторские процедуры не были специально запланированы в качестве процедур проверки по существу или тестов средств контроля. Аудитор имеет право также запланировать выполнение процедур проверки по существу или тестов средств контроля параллельно с процедурами оценки рисков, если посчитает такой подход эффективным.

Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:

  • – запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;
  • – аналитические процедуры;
  • – наблюдение и инспектирование.

Также для получения информации, которая может оказаться полезной при выявлении рисков существенного искажения, аудитор может рассмотреть целесообразность направления запросов в адрес организаций, оказывающих аудируемому лицу юридические услуги или услуги по оценочной деятельности. Просмотр информации, полученной из внешних источников, в частности аналитических отчетов, отчетов, подготовленных банками или органами статистики, экономических и профессиональных газет и журналов или официальных правовых и финансовых изданий, может быть полезным при ознакомлении с деятельностью аудируемого лица.

Согласно ст. 19 ФПСАД № 8 понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:

  • – отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
  • – характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;
  • – цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • – основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;
  • – система внутреннего контроля.

Согласно ст. 29 ФПСАД № 8 аудитору необходимо обладать знаниями о целях и стратегических планах аудируемого лица и связанных с ними рисках хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Риски хозяйственной деятельности являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий. Риск хозяйственной деятельности представляет собой более широкое понятие, чем риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Риск хозяйственной деятельности может возникнуть вследствие каких-либо изменений или возникших сложностей в деятельности, в то же время неспособность распознать необходимость внесения изменения в деятельность может также привести к риску. Изменение в деятельности может произойти:

  • – в результате разработки нового вида продукции, которая может оказаться неудачной;
  • – непредсказуемой реакции рынка, даже если разработан удачный вид продукции;
  • – упущений, которые приведут к возникновению обязательств и риску ухудшения репутации, и др.

Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако в обязанность аудитора не входят выявление и оценка всех рисков хозяйственной деятельности.

Большинство рисков хозяйственной деятельности будут с большой вероятностью иметь финансовые последствия и, следовательно, оказывать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, хотя не все риски хозяйственной деятельности обязательно ведут к рискам ее существенного искажения. Следствием риска хозяйственной деятельности может стать риск существенного искажения однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Например, риск хозяйственной деятельности, обусловленный сокращением числа клиентов, возникшим в результате произошедших слияний организаций отрасли, может повысить риск искажения оценки дебиторской задолженности.

Суждение аудитора о том, может ли риск хозяйственной деятельности привести к существенному искажению отчетности, выносится с учетом знания аудитором обстоятельств, в которых находится аудируемое лицо.

К условиям и событиям, которые могут указывать на риски существенного искажения информации, относят:

  • – операции в регионах, которые являются экономически нестабильными (значительная девальвация валюты, экономика с высоким уровнем инфляции и др);
  • – высокий уровень сложности нормативного регулирования;
  • – вопросы, связанные с непрерывностью деятельности и ликвидностью, например, в случае потери аудируемым лицом важных клиентов;
  • – ограничения возможностей аудируемого лица по привлечению средств;
  • – изменения в отрасли, в которой осуществляет свою деятельность аудируемое лицо;
  • – изменения в сети поставщиков;
  • – разработку или предложение новых видов товаров, работ или услуг либо освоение новых видов деятельности;
  • – перемещение хозяйственной деятельности в новые регионы;
  • – реорганизацию;
  • – сложные схемы объединения или совместной деятельности;
  • – нехватку персонала с надлежащими навыками ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • – недостатки в системе внутреннего контроля, в особенности те, на которые руководство не обращает внимания;
  • – искажения, допущенные в предыдущие периоды, значительный объем корректировок в конце отчетного периода;
  • – существенный объем нетиповых операций или неповторяющихся операций, включая операции внутри группы компаний и операции, связанные с возникновением значительного дохода в конце отчетного периода;
  • – введение в учетную политику новых учетных принципов, стандартов, положений, инструкций;
  • – бухгалтерские проводки, предполагающие сложные многоступенчатые расчеты параметров;
  • – незавершенные судебные дела и обремененные условиями обязательства (гарантии по продажам, финансовые гарантии и др.).

Согласно ст. 9 ФПСАД № 16 "Аудиторская выборка" аудиторский риск зависит от риска необнаружения и риска существенного искажения. В свою очередь, риск существенного искажения состоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Неотъемлемый риск (НЕР) – риск того, что остатки на бухгалтерских счетах аудируемого лица не достоверны. Неотъемлемый риск присущ деятельности самой организации, аудитор не может на него повлиять, но при этом он обязан объективно его оценить.

Для оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:

1) на уровне финансовой отчетности:

опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой отчетности);

  • – необычное давление на руководство (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой отчетности);
  • – характер деятельности аудируемого лица;
  • – факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо;
  • 2) на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций:
    • – счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;
    • – сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечение экспертов;
    • – подверженность активов потерям или незаконному присвоению;
    • – завершение необычных или сложных операций и др.

Риск средств внутреннего контроля (РСК) – риск того, что искажение предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности, которое может быть существенным но отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и устранено системой внутреннего контроля аудируемого лица.

Система внутреннего контроля – это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

Для оценки риска средств контроля аудитору необходимо оценить эффективность системы внутреннего контроля (например, аудитор может провести тестирование и тем самым проследить движение хозяйственных операций через всю систему бухгалтерского учета).

Рассмотрим тестирование системы внутреннего контроля на примере учета материально-производственных запасов (табл. 3.4).

Таблица 3.4

Тестирование системы внутреннего контроля за учетом материально-производственных запасов (МПЗ)

№ п/п

Направления и вопросы контроля

Ответ

Примечание

1

Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность МПЗ?

Да

2

Определен ли в организации круг лиц, ответственных за сохранность, приемку, отпуск МПЗ и оформление этих операций?

Да

3

Проводятся ли инвентаризации МПЗ, когда и сколько раз?

Нет

4

Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования МПЗ?

Да

5

Обоснован ли применяемый метод контроля за использованием сырья и материалов в производстве для данного предприятия?

Да

6

Осуществляется ли контроль за нормами расхода материалов на производстве?

Да

7

Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов?

Да

8

Проверяется ли обоснованность расходования МПЗ?

Да

Вывод

Система внутреннего контроля за учетом материально-производственных запасов на предприятии имеет высокую надежность

Основная цель аудитора при оценке эффективности системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета – убедиться в том, что система внутреннего контроля способна предотвращать появление ошибок и искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, а также в ее способности обнаружить и исправить искажения.

Риск необнаружения (РНЕ) – это вероятность того, что применяемые в ходе аудита аудиторские процедуры и подлежащие сбору аудиторские доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину. Это риск самой аудиторской организации (аудитора), поскольку только от их про- фессионализма зависит то количество ошибок, которые не будут обнаружены.

Таким образом, риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать.

Величина общего аудиторскою риска может быть представлена в виде произведения трех составляющих аудиторского риска:

АР = НЕР × РСК × РНЕ,

где АР – аудиторский риск; НЕР – неотъемлемый риск; РСК – риск средств контроля; РНЕ – риск необнаружения.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны: если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким, что позволит снизить совокупный аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Значение совокупного аудиторского риска устанавливается аудиторской организацией и закрепляется во внутрифирменных стандартах.

Существенность в аудите. В процессе проведения аудита аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности (и. 3 ФПСАД № 4 "Существенность в аудите").

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

К качественным искажениям относятся:

  • – недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
  • – отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица, и др.

] 1од уровнем существенности понимается предельно допустимое значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой на ее основе нельзя принять правильное экономическое решение.

Методика расчета уровня существенности устанавливается и закрепляется во внутрифирменных стандартах аудиторских организаций. Как правило, уровень существенности определяется исходя из базовых показателей (табл. 3.5).

Таблица 3.5

Базовые показатели для расчета уровня существенности

п/п

Базовый показатель

Уровень существенности, %

1

Балансовая прибыль предприятия

5

2

Выручка от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС

2

3

Валюта баланса

2

4

Собственный капитал

10

5

Общие затраты

2

Для дальнейшего расчета уровня существенности можно воспользоваться следующим алгоритмом:

  • 1) определить уровень существенности (в руб.), зная базовые показатели и уровень существенности (в %);
  • 2) определить среднеарифметическое значение уровня существенности;
  • 3) выявить наименьшее и наибольшее значения уровня существенности;
  • 4) рассчитать отклонения наименьшего и наибольшего значений уровня существенности от среднего; если они превышают 20%, то в дальнейшем расчете эти значения не используются;
  • 5) определить среднее арифметическое значение на основе оставшихся показателей, которое и является уровнем существенности.

Рассмотрим расчет уровня существенности на примере.

Пример 3.1

1-й шаг. Базовые показатели и установление уровня существенности.

п/п

Базовый показатель

Значение базового показателя, тыс. руб.

Уровень существенности, %

Сумма уровня существенности, тыс. руб.

1

Балансовая прибыль предприятия

2789

5

139,45 (min)

2

Выручка от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС

176 998

2

3539,96

3

Валюта баланса

125 200

2

2504

4

Собственный капитал

10 900

10

1090

5

Общие затраты

181 930

2

3638,60 (max)

  • 2-й шаг. Определяем среднеарифметическое значение уровня существенности:
    • (139,45 + 3539,96 + 2504 + 1090 + 3638,60) / 5 = 2182,40 тыс. руб.
  • 3-й шаг. Рассчитываем отклонение наименьшего значения уровня существенности от среднего:
    • (2182,40- 139,45)/2182,40 × 100% = 93,6%.
  • 4-й шаг. Рассчитываем отклонение наибольшего значения уровня существенности от среднего:
    • (3638,60 – 2182,40) /2182,40 × 100% = 66,7%.
  • 5-й шаг. И наименьшее и наибольшее значения отклоняются от среднего более чем на 20%, следовательно, в расчет их не берем.
  • 6-й шаг. Рассчитываем уровень существенности:
    • (3539,96 + 2504 + 1090) / 3 = 2377,99 тыс. руб.

Данную величину можно округлить до 2400 тыс. руб.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>