Методика налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения

Налоговые экспертизы, производимые в рамках расследования уклонения от уплаты налога с организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), назначаются по делам о преступлениях, ответственность за которые предусмотрена ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» УК РФ.

Способы совершения налоговых преступлений, совершаемых налогоплательщиками, применяющих УСН, с учетом диспозиций ст. 198, 199 УК РФ делятся на две основные группы:

  • 1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, налогоплательщиками, применяющими УСН;
  • 2) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, например отражение в учете заведомо ложных сведений о доходах и расходах.

Основная экспертная задача при производстве таких экспертиз заключается в установлении суммы налога, не исчисленного к уплате в бюджет индивидуальным предпринимателем или организацией, применяющих УСН.

При назначении налоговой экспертизы в вопросах, которые ставятся перед экспертом, должны содержаться такие обязательные элементы, как наименование исследуемого лица, исследуемый период, идентификационные признаки хозяйственных операций, сделок, наименование контрагентов.

При назначении экспертизы следователем не могут ставиться перед экспертом вопросы, носящие:

  • — справочный характер. Например, вопрос: «Каков порядок перечисления в бюджет НДС, полученного организацией при применении УСН в период с 01.01.2017 по 01.07.2017?» не входит в компетенцию эксперта, так как не предполагает проведение исследования с использованием экспертных методов;
  • - правовой характер. Например, вопрос: «Соответствует ли предмет договора № 19 210, заключенный АО “Богатырь” с индивидуальным предпринимателем Русаковым 3. И. о поставке носочно-чулочных изделий, его фактическому исполнению, и если нет, какова сумма налога, уплачиваемая налогоплательщиком в связи с применением УСН, не исчисленная за 2016 г.», подразумевает гражданско-правовую квалификацию договорных отношений, что исключается при производстве налоговой экспертизы;
  • - ревизионный характер. Например, при ответе на вопрос: «Какие налоги и сборы обязано было исчислить и уплатить в бюджет АО “Волжские закаты” в период с 2015 но 2017 г.», необходимо исследовать всю финансово-хозяйственную деятельность за указанный период, что относится к компетенции сотрудников подразделении документальных проверок и ревизий органов внутренних дел РФ. Экспертная задача и вопросы должны содержать указание на обстоятельства, характеризующие конкретные операции или сделки, где, по мнению следствия, содержатся признаки преступления.

Также экспертом не может быть проведено исследование по вопросам уплаты (неуплаты) налога либо расчета доли неуплаченных налогов. Например, вопрос, поставленный перед экспертом: «Имела ли место неуплата налога индивидуального предпринимателя Шахановой 3. С., применяющей УСН, в бюджетную систему РФ за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, от проведенных ею финансово-хозяйственных операций, если да, то в каком именно периоде и в какой сумме?», является некорректным, гак как эксперт не должен рассматривать вопросы уплаты (неуплаты) налогов, поскольку разрешение выходит за пределы компетенции экснерта-экономиста и относится к компетенции налоговых органов.

Для того чтобы избежать использования терминов уголовно-правового законодательства, но при этом установить долю неуплаченных налогов, вопрос рекомендуется излагать в следующей редакции: «Каково процентное соотношение неуплаченного налога, уплачиваемого в связи с применением УСН АО “Марципан” к суммам, подлежащим уплате АО “Марципан” в 2017 г.?» При этом необходимо учитывать тот факт, что при расчете отношения суммы неуплаченного налога к суммам, подлежащим уплате в бюджет, в процентном выражении при определении суммы неуплаченного налога не учитывается недоимка по налоговым платежам в бюджет, в то время как переплата уменьшает данные суммы. Кроме того, для проведения исследования по данному вопросу следователь должен предоставить налоговые декларации по налогам и сборам, поданные налогоплательщиком в налоговые органы, а также справку из налогового органа о сумме неуплаченных налогов и имеющейся переплате исследуемого лица.

Пример [1] [2] [3] [4] [5]

5) «каково процентное соотношение неуплаченной суммы налога, уплачиваемой в связи с применением УСН, и сумм, подлежащих уплате, индивидуальным предпринимателем Березиным В. П. за 2016—2017 гг.?»

Применение специального налогового режима (УСН) в соответствии с гл. 26.2 НК РФ предполагает законное освобождение лица от уплаты определенных налогов, указанных в и. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Налоги, от уплаты которых освобождается налогоплательщик при

применении УСН

Организация

И н д и в и ду ал ьн ы й п рсд п ри н и мател ь

Налог на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ)

Налог на доходы физических лиц (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ)

Налог на имущество организаций (за исключением случаев, когда налоговая база определяется как их кадастровая стоимость)

Налог на имущество физических лиц (за исключением объектов, предусмотренных перечнем, определяемым в соответствии с и. 7 ст. 378.2 НК РФ)

НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 ПК РФ)

НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 ПК РФ)

Вместо указанных налогов у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

В соответствии со ст. 346.12 НК РФ применять УСН имеют право организации и индивидуальные предприниматели, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 112,5 млн руб.

Применять УСН не имеют права организации, имеющие филиалы; банки; страховщики, а также иные налогоплательщики, условия хозяйственной деятельности которых подпадают под и. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и поди. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным и. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Таким образом, поскольку существенным обстоятельством по делу является величина дохода, полученная исследуемым лицом, эксперту, используя право экспертной инициативы, предусмотренное подп. 4 п. 3 ст. 57 УПК РФ, целесообразно просчитать величину полученного налогоплательщиком дохода перед непосредственным проведением исследования по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Если сумма полученного дохода окажется больше предельной величины, указанной в налоговом законодательстве, перед экспертом будет стоять совершенно другая экспертная задача: исчисление суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения и предусмотренных законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России[6].

Объектами исследования при производстве налоговой экспертизы по исчислению налога будут являться:

  • 1) кассовая книга; кассовые документы (платежные и расчетно-платежные ведомости, приходные и расходные кассовые ордера); журнал регистрации платежных ведомостей; книга принятых и выданных кассиром денежных средств; журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов; авансовые отчеты; товарные накладные и нр.;
  • 2) банковские выписки;
  • 3) книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН;
  • 4) документы, свидетельствующие об оплате в неденежной форме (акт о взаиморасчетах, акт приема-передачи товара и т.д.);
  • 5) налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН;
  • 6) материалы «неофициального» учета («чернового» учета);
  • 7) протоколы следственных и судебных действий.

Объекты, указанные в п. 6 и 7, могут использоваться в ходе проведения исследования, если в постановлении о назначении экспертизы следователь непосредственно указывает на необходимость их использования, а также сведения, содержащиеся в них, согласуются с версией следствия.

При производстве налоговой экспертизы по вопросу правильности и полноты исчисления налога налогоплательщиками, применяющими УСН, методика расчета будет различаться в зависимости от выбранного исследуемым лицом объекта налогообложения. Согласно п. 2 ст. 346.14 НК

РФ объект налогообложения налогоплательщик выбирает самостоятельно, за исключением налогоплательщика, который является участником договора простого товарищества или доверительного управления имуществом.

Так, согласно ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются:

  • — доходы;
  • — доходы, уменьшенные на величину расходов.

Общая методика производства налоговой экспертизы, назначенной по делам об уклонении лица, применяющего УСН, от уплаты налогов и (или) сборов, представляет собой следующее:

  • 1) ознакомление со всеми объектами исследования, представленными для производства налоговой экспертизы;
  • 2) анализ достаточности объектов исследования для разрешения поставленных следователем вопросов и дачи заключения; определение степени категоричности выводов по поставленным вопросам; при необходимости заявление ходатайства о предоставлении дополнительных материалов на исследование;
  • 3) определение экономического содержания хозяйственных операций, имущества и обязательств, сведения о которых содержатся в материалах, представленных на исследование; определение показателей финансовохозяйственной деятельности;
  • 4) расчет обязанности по исчислению налога, уплачиваемого в связи с применением УСН;
  • 5) определение суммы налога, исчисленного самим налогоплательщиком, по документам, представленным на исследование;
  • 6) сопоставление обязанности по исчислению налога с фактическим ее исполнением, т.е. определение суммы неисчисленного налога.

Особенности установления налоговых обязательств налогоплательщика зависят от выбранного им объекта налогообложения.

Объект налогообложения — «доход». Путем анализа всех представленных документов эксперт определяет сумму дохода, полученного налогоплательщиком за исследуемый период, поскольку если объектом налогообложения выбран доход организации или индивидуального предпринимателя, то налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Порядок определения доходов определен ст. 346.15 НК РФ. Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках, в кассу, получения иного имущества (работ, услуг), имущественных прав, т.е. налогоплательщики, находящиеся на УСН, при получении дохода используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, установленные в порядке ст. 248 НК РФ, а именно: доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются в порядке ст. 249 и 250 НК РФ соответственно. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. К внереализационным доходам относятся доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Далее, руководствуясь ст. 346.21 НК РФ, эксперт определяет сумму налога, подлежащего исчислению, путем умножения налоговой базы на ставку, предусмотренную при данном объекте налогообложения, в размере 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Следует иметь в виду, что налоговым законодательством предоставлена возможность законами субъекта РФ в отдельных случаях снижать общеустановленную ставку до 0%. Таким образом, для правильного определения суммы налога, которую налогоплательщик должен был исчислить, эксперту необходимо изучить региональное законодательство.

Исчисленная сумма налога уменьшается на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и иных расходов и платежей, предусмотренных п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Сумма налога может быть уменьшена на сумму расходов, взносов и платежей не более чем на 50%.

Объект налогообложения — «доход, уменьшенный на величину расходов». Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину понесенных ими расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Порядок определения и расчета дохода аналогичен порядку при объекте налогообложения «доход» и рассмотрен выше. Расходы определяются на основании ст. 346.16 НК РФ, при этом расходы должны быть экономически обоснованы (оправданы) и документально подтверждены.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно ст. п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым законодательством предусмотрена возможность уменьшить налоговую базу на сумму понесенного налогоплательщиком убытка в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он понес эти убытки. Однако данный убыток должен быть документально подтвержден (п. 7ст. 346. 18 НК РФ).

Для исчисления суммы налога при данном объекте налогообложения применяется ставка, предусмотренная п. 2 ст. 346.20 НК РФ, которая составляет 15%. Следует иметь в виду, что налоговым законодательством предоставлена возможность законами субъекта РФ снижать общеустановленную ставку до 5%. Таким образом, для правильного определения суммы налога, которую налогоплательщик должен был исчислить, эксперту необходимо изучить региональное законодательство.

Отдельным этапом методики расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», является исчисление суммы минимального налога. Он рассчитывается путем произведения налоговой базы, которой являются доходы, на налоговую ставку, составляющую 1% (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Если минимальный налог окажется больше налога, исчисленного в общем порядке ((доход - расход)-15%), то обязанность лица по уплате налога будет исполнена после уплаты им суммы минимального налога. То есть налогоплательщик не освобождается от уплаты налога даже в том случае, если в налоговом периоде получен убыток. Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее (абз. 4 и. 6 ст. 346.18 НК РФ). Следует обратить внимание, что при проведении исследования за несколько налоговых периодов принимать разницу между суммой минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы за следующий налоговый период можно только в том случае, если минимальный налог был уплачен налогоплательщиком.

Кроме того, при исчислении налога при данном объекте налогообложения сумма налога не может быть уменьшена на сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов, поскольку указанные суммы включаются в расходы (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), и, соответственно, уменьшают уже налоговую базу.

При проведении экспертом исследования по вопросу правильности и полноты исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, необходимо учитывать следующее.

При производстве налоговой экспертизы, исследование по которой затрагивает несколько налоговых периодов, необходимо обращать внимание на применяемый в каждом конкретном налоговом периоде объект налогообложения, поскольку налоговым законодательством предусмотрена возможность изменения объекта налогообложения налогоплательщиком ежегодно. Таким образом, в исследовании данный факт должен быть отражен, а налог рассчитан в соответствии с выбранным объектом налогообложения.

Обязанность налогоплательщика вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, предусмотрена ст. 346.24 НК РФ. Однако не все налогоплательщики соблюдают эту обязанность, а предоставить на исследование книгу учета доходов и расходов не всегда представляется возможным в результате ее порчи или утраты. Поскольку признание доходов и расходов налогоплательщика осуществляется по кассовому методу, то исследовать обязанность по исчислению налога в определенных случаях возможно на основании иных документов. Установление суммы полученного дохода и произведенного расхода допустимо произвести на основании документов, подтверждающих прием денежных средств либо оплату. Но при использовании в исследовании указанных объектов необходимо учесть следующее.

При объекте налогообложения «доход» определить сумму полученного дохода возможно по банковской выписке. Даже при наличии сумм денежных средств, которые не нашли отражение на расчетном счету, но согласно налоговому законодательству должны быть признаны доходом (например, расчеты между организациями или индивидуальными предпринимателями через третьих лиц), произвести исследование будет возможно, однако выводы по поставленным вопросы должны содержать конструкцию «не менее чем ...» Аналогичная ситуация складывается при осуществлении налогоплательщиком таких операций, как бартер, взаимозачеты с другими организациями, безвозмездно полученное имущество, отследить которые по выписке банка невозможно. Следовательно, выводы эксперта в таких ситуациях, как и в рассмотренной выше, должны содержать конструкцию «не менее чем ...»

Если объектом налогообложения является «доход, уменьшенный на величину расходов», то при наличии суммы расходов, не нашедших отражения на расчетном счете налогоплательщика, произвести исследование только па основании банковских документов практически невозможно, поскольку вероятно наличие расходов, не отраженных в выписке, и выявленные позже суммы расходов будут уменьшать налоговые обязательства налогоплательщика. Следовательно, эксперт в каждом конкретном частном случае должен оценить полноту представленных документов, отражающих расходы, и прийти к выводу об их достаточности. В противном случае исследование проведено неполно и достоверность вынесенного экспертом заключения сомнительна. Таким образом, при проведении исследования при объекте налогообложения «доход, уменьшенный на величину расходов» и невозможности оценки полноты документов, подтверждающих сумму расходов, которые уменьшают налоговую базу, эксперту следует указать, что провести исследование по поставленным вопросам не представляется возможным. Исключение могут составлять записи «неофициального» («чернового») учета, на которые ссылается следователь в установочной части постановления о назначении налоговой экспертизы, свидетельствующие о произведенных налогоплательщиком расходах.

При исчислении налога необходимо учитывать, что факт перечисления денежных средств с расчетного счета организации, равно как и выдача денег под отчет, не всегда означает осуществление организацией расходов с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Для установления возможности учета указанных перечислений в составе расходов эксперту необходимо установить конкретные цели расходования денежных средств.

Отчетными периодами по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признаются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Таким образом, обязанность налогоплательщика по исчислению налога при применении УСН возникает по итогам календарного года, а в отчетные периоды исчисляются авансовые платежи но налогу. В связи с этим, если следователь ставит перед экспертом вопрос об определении суммы неисчисленного налога за период меньший, чем год, эксперту следует переформулировать вопрос и сделать вывод по вопросу о неисчисленных и подлежащих уплате в бюджет авансовых платежах исследуемого периода.

Вопросы и задания для самоконтроля

  • 1. Назовите типовые экспертные задачи и сформулируйте вопросы, ставящиеся на разрешение налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты налога с лиц, применяющих УСН.
  • 2. Какие существуют основные способы уклонения от уплаты налога с лиц, применяющих УСН?
  • 3. Перечислите объекты налоговой экспертизы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
  • 4. Каков алгоритм производства налоговой экспертизы при расследовании уклонения от уплаты налога с лиц, применяющих УСН?
  • 5. Охарактеризуйте механизмы исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
  • 6. От каких налогов освобождаются организация и индивидуальный предприниматель при применении УСН?
  • 7. Какие действия может предпринять эксперт при отсутствии в его распоряжении книги учета доходов и расходов?

  • [1] Типовыми вопросами по налоговой экспертизе, назначаемой по делам об уклонении от уплаты налога индивидуальным предпринимателем или организацией, применяющих УСН, являются следующие:
  • [2] «какова сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, подлежащая исчислению к уплате в бюджет АС) “Кова-Лес” за 2017 г.?»
  • [3] «в соответствии ли с требованиями законодательства о налогах и сборах сформирована налоговая база индивидуального предпринимателя Дутчак Н. А. за периодс 01.01.2017 по 31.12.2017 по налогу, уплачиваемому в связи с применением У СП?Если нет, то каков размер налога, уплачиваемого в связи с применением УСН,не исчисленного к уплате в бюджет индивидуального предпринимателя Дутчак Н. А.за период с 01.01.2017 по 31.12.2017?»
  • [4] «исходя из того, что агентское соглашение, заключенное АС) “Вестсибконтракт”с АО “Динамика Корд” является фиктивным, какая сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не исчислена АО “Вестсибконтракт за периодс 01.01.2016 по 31.12.2017?»
  • [5] «отражены ли операции по поставке материалов в учете АО “Кривые зеркала”но договорам от 18.01.2017 № 1939, от 03.03.2017 № 1563, от 18.09.2017 № 9? Еслинет, то как это повлияло на исчисление налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2017 г.?»
  • [6] Приказ Минфина России от 22.10.2012 № 135н «Об утверждении форм Книги учетадоходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения».
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >