План аудита основных средств.

Работы плана аудита выделяются на основании групп, подгрупп и видов хозяйственных операций, осуществляемых с основными средствами. В их составе, на наш взгляд, целесообразно выделить:

  • 1. Аудит состава основных средств.
  • 2. Аудит поступления основных средств, в том числе:
  • 2.1. Поступления основных средств за плату.
  • 2.2. Поступления основных средств по договору мены.
  • 2.3. Основных средств, созданных хозяйственным способом.
  • 2.4. Основных средств, созданных подрядным способом.
  • 2.5. Поступления основных средств по договору дарения.
  • 2.6. Поступления основных средств в качестве вклада в уставный капитал.
  • 2.7. Основных средств, полученных по договору аренды.
  • 3. Аудит выбытия основных средств, в том числе:
  • 3.1. Операций по продаже основных средств.
  • 3.2. Операций по внесению основных средств в качестве вкладов в уставные капиталы иных организаций.
  • 3.3. Операций по передаче основных средств по договорам мены и дарения.
  • 3.4. Операций по передаче основных средств в аренду.
  • 3.5. Списания основных средств вследствие прекращения срока полезного использования.
  • 3.6. Списания основных средств при ликвидации.
  • 4. Аудит прочих операций с основными средствами, в том числе:
  • 4.1. Начисления амортизации по основным средствам.
  • 4.2. Переоценки основных средств.
  • 4.3. Расходов на содержание основных средств.
  • 5. Оформление результатов.

Программа аудита основных средств. Основные приемы и процедуры аудита основных средств, применяемые для сбора аудиторских доказательств, приведены в табл. 5.20.

Рассмотрим выполнение отдельных аудиторских процедур по сбору аудиторских доказательств.

1. Аудит состава основных средств

Аудит начинается с нормативной проверки обоснованности отнесения имущества к основным средствам и правильности их классификации. Аудитору необходимо ознакомиться с учетной политикой организации в части учета объектов основных средств. Положения учетной политики должны соответствовать требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н, и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91 и.

Одна из типичных ошибок в ходе проверки учетной политики в части операций с объектами основных средств — это неполное отражение необходимых элементов или формальный подход к их описанию. Так, например, часто в учетной политике не раскрывается порядок учета объектов основных средств, имеющих стоимость менее 40000 руб. после списания их в производство или эксплуатацию (табл. 5.21).

Проведение аналитических процедур позволяет убедиться, что все основные средства отражены в отчетности, классифицированы и описаны в соответствии с требованиями нормативных документов. Анализ динамики и структуры основных средств производится на основании данных пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (разд.2 «Основные средства», п. 2.1 «Наличие и движение основных средств», и. 2.4 «Иное использование основных средств»). При этом осуществляется сверка финансовой отчетности предыдущего и отчетного периода с данными учетных регистров (анализ счета 01, 03, 07).

Процедуры аудита основных средств

Аудиторские работы

Приемы и процедуры аудита

Критерий

достоверности

Документы

хозяйствующего субъекта

Наименование

Код процедуры

Аудит

состава

основных

средств

1.1

Нормативная проверка обоснованности отнесения имущества к основным средствам

Полнота, существова- ние, раскрытие

Учетная политика, приказы, инвентаризационные документы, финансовая (бухгалтерская) отчетность, инвентарные карточки учета ОС, инвентарные списки, аналитические карточки и регистры по счетам 01,

03, 07

1.2

Аналитические процедуры: анализ структуры и динамики основных средств

1.3

Прослеживание соответствия остатков аналитического и синтетического учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности

1.4

Нормативная проверка проведения и отражения в учете инвентаризации основных средств

1.5

Инспектирование основных средств но местам нахождения

Аудит

посту-

пленил

основных

средств

2.1

Нормативная проверка момента ввода основных средств в эксплуатацию

Полнота, права и обя- зательства, оценка, рас- крытие

Договоры, устав, протоколы собраний учредителей, накладные, сметы, счета- фактуры, акты приемки- передачи, акты ввода в эксплуатацию, технические паспорта, инвентарные карточки учета ОС, инвентарные списки, аналитические карточки счетов 01, 03, 07

2.2

Проверка правильности формирования инвентарного объекта

2.3

Арифметическая проверка правильности формирования первоначальной стоимости основного средства

2.4

Нормативная проверка наличия первичных документов но поступившим объектам основных средств и синтаксическая проверка правильности их заполнения

2.5

Нормативная проверка правильности отражения операций по приобретению основного средства на счетах бухгалтерского учета

Аудиторские работы

Приемы и процедуры аудита

Критерий

Документы

Наименование

Код процедуры

достоверности

хозяйствующего субъекта

2.6

Нормативная проверка учетных регистров но поступившим объектам основных средств

2.7

Встречная и арифметическая проверка (прослеживание) правильности отражения поступивших основных средств в первичных документах и учетных регистрах

Аудит

выбытия

3.1

Нормативная проверка момента перехода права собственности на основные средства

Полнота, права и обя-

Договоры, протоколы собраний учредителей, отчет

основных

средств

3.2

Проверка правильности формирования остаточной стоимости выбывших основных средств

зательства,

оценка,

раскрытие

независимого оценщика, приказы, акты приемки- передачи, акт о ликвидации,

3.3

Арифметическая проверка правильности формирования остаточной стоимости выбывших основных средств

счета-фактуры, накладные, инвентарные карточки учета основных средств, регистры и аналитические карточки по счетам 01, 02, 58.1, 60, 62, 68, 76, 83.1, 91, платежные банковские документы, бухгалтерские справки

3.4

Нормативная проверка наличия первичных документов по выбывшим объектам основных средств и синтаксическая проверка правильности их заполнения

3.5

Нормативная проверка правильности отражения операций по выбытию основных средств на счетах бухгалтерского учета

3.6

Нормативная проверка учетных регистров по выбывшим объектам основных средств

3.7

Встречная и арифметическая проверка (прослеживание) правильности отражения выбывших основных средств в первичных документах и учетных регистрах

Аудиторские работы

Приемы и процедуры аудита

Критерий

достоверности

Документы

хозяйствующего субъекта

Наименование

Код процедуры

Аудит прочих операций с основными средствами

4.1

Нормативная проверка состава основных средств, подлежащих амортизации

Полнота, оценка, рас- крытис

Учетная политика предприятия (раздел, посвященный основным средствам), акты ввода в эксплуатацию, инвентарные карточки учета ОС, инвентарные списки, ведомость начисления амортизации по основным средствам, регистры и аналитические карточки по счету 02, бухгалтерские справки по начислению амортизации, Главная книга

4.2

Нормативная проверка полноты учетной политики в части амортизации основных средств

4.3

Сверка применяемых на предприятии методов начисления амортизации с закрепленными в учетной политике

4.4

Нормативная проверка обоснованности установленных сроков полезного использования по основным средствам

4.5

Нормативная проверка правильности применения выбранного метода амортизации

4.6

Нормативная и синтаксическая проверка бухгалтерских справок по начислению амортизации

4.7

Арифметическая проверка правильности расчета сумм амортизации

4.8

Нормативная проверка правильности отражения в учете операций по начислению амортизации

4.9

Прослеживание правильности переноса данных о начислении амортизации из первичных документов в учетные регистры

4.10

Нормативная проверка правильности отражения операций по начислению амортизации основных средств в учетных регистрах

Аудиторские работы

Приемы и процедуры аудита

Критерий

Документы

Наименование

Код процедуры

достоверности

хозяйствующего субъекта

Аудит

прочих

4.11

Нормативная проверка полноты учетной политики в части переоценки основных средств

Полнота, оценка, рас-

Учетная политика предприятия (раздел, посвященный

операций с основными сред- ствами

4.12

Сверка выбранного предприятием подхода к последующему учету основных средств в учетной политике с реально применяемым на предприятии

крытие

основным средствам), акты ввода в эксплуатацию, приказы, сметы, инвентаризационные описи, отчет независ и мого о цен щи ка, документы, подтверждаю-

4.13

Нормативная проверка правильности отражения операций по переоценке основных средств на счетах бухгалтерского учета

4.14

Нормативная проверка правильности заполнения первичных документов, связанных с переоценкой

щие текущую рыночную стоимость ОС, инвентарные карточки учета ОС, регистры и аналитические карточки по счетам 01, 02, 08.4, 83.1, 91.1, 91.2, бухгалтерские справки по переоценке основных средств

4.15

Сверка закрепленной в учетной политике периодичности переоценки основных средств с реальной периодичностью осуществления данных операций

4.1G

Арифметическая проверка правильности расчета сумм переоценки основных средств

4.17

Нормативная и синтаксическая проверка бухгалтерских справок по переоценке

4.18

Нормативная проверка правильности отражения операций по переоценке основных средств в учетных регистрах

4.19

Нормативная проверка полноты учетной политики в части расходов на содержание основных средств

4.20

Сверка выбранного предприятием в учетной политике подхода к учету расходов на содержание основных средств с реально применяемым на предприятии

Аудиторские работы

Приемы и процедуры аудита

Критерий

достоверности

Документы

хозяйствующего субъекта

Наименование

Код процедуры

4.21

Нормативная проверка правильности отражения операций по содержанию основных средств на счетах бухгалтерского учета

4.22

Нормативная проверка правильности заполнения первичных документов, связанных с содержанием основных средств

4.23

Прослеживание правильности переноса данных о затратах на содержание основных средств из первичных документов в регистры и отчетность

4.24

Арифметическая проверка правильности расчета затрат на содержание основных средств

4.25

Сверка фактических расходов на содержание основных средств со сметными расходами

4.26

Нормативная проверка правильности отражения операций но содержанию основных средств в учетных регистрах

Оформление

результатов

5.1

Оценка влияния выявленных ошибок на искажение показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности

Все критерии достоверности

Финансовая (бухгалтерская) отчетность, регистры и аналитические карточки по счетам 08.1-08.4, 01-03, 001

РДА «Нормативная проверка обоснованности отнесения имущества

к основным средствам»

Элемент учетной политики

По данным аудируемого лица

По мнению аудитора

Учет объектов ОС со стоимостью менее 40000 руб. после списания в производство

В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации организован надлежащий контроль за их движением

В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации организован забалансовый учет на счете 012 «Основные средства со стоимостью менее 40000 руб.» в разрезе материально ответственных лиц

Аудитор проводит анализ основных средств по следующим направлениям использования:

  • • в эксплуатации;
  • запасе;
  • • ремонте;
  • • процессе модернизации;
  • • на консервации;
  • • переданы в аренду;
  • • переданы в залог;
  • • получены в лизинг.

В ходе проверки составляется рабочий документ аудитора (табл. 5.22).

Таблица 5.22

РДА «Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности»

Бухгалтерский

баланс

Отчет

о финансовых результатах

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

Примечания

Аудитор может не присутствовать при инвентаризации основных средств, поэтому необходимо провести инспектирование основных средств по местам нахождения и материалов инвентаризации. При этом необходимо убедиться, что в организации:

  • • создана комиссия для оформления документации по поступлению и выбытию объектов основных средств;
  • • соблюдаются сроки проведения инвентаризации основных средств;
  • • заключены договоры с материально ответственными лицами;
  • • установлен перечень должностных лиц, на которые возложена ответственность за наличие и движение основных средств.

Если у организации есть филиалы и представительства, то необходимо запросить у аудируемого лица список основных средств всех обособленных подразделений.

При нормативной проверке проведения и отражения в учете инвентаризации основных средств контролируется полнота, своевременность проведения инвентаризации объектов основных средств; аудитор проверяет инвентаризационные описи основных средств и протоколы заседаний инвентаризационной комиссии, а также сличительные ведомости результатов инвентаризации основных средств. Проведение контрольной инвентаризации объектов основных средств и осмотр ряда отдельных объектов дают возможность выявить фиктивные объекты.

При инспектировании основных средств по местам нахождения используется сплошная проверка, когда количество объектов невелико, и выборочная, когда объектов много.

Требуется также выяснить причины консервации основных средств и дальнейшие планы руководства по данным объектам. Это необходимо для подтверждения полноты, реальности и достоверности отчетных данных.

По результатам проверки состава основных средств формируется рабочий документ аудитора (табл. 5.23).

Таблица 523 [1]

РДА «Состав основных средств»

п/п

Наименование

объекта

Номер и дата договора

Дата ввода в эксплуатацию

Краткая

характеристика

объекта

Балансовая стоимость

Вывод

аудитора

фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно».

Каждому инвентарному объекту при принятии к учету присваивается соответствующий инвентарный номер. Номер может быть обозначен краской, путем прикрепления металлического жетона или иным способом. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий срок полезного использования, то объект числится за одним инвентарным номером. Если объект имеет несколько частей с разным сроком полезного использования, то каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Инвентарный номер сохраняется за объектом основных средств весь период его нахождения в организации. Инвентарные номера выбывших объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия.

На каждый инвентарный объект открывается инвентарная карточка. Карточки помещаются в картотеку в соответствии с группами основных средств. Организации, имеющие небольшое количество основных средств, пообъектный учет организуют в инвентарной книге учета объектов основных средств, записи производят но группам основных средств и местам эксплуатации. При наличии большого количества объектов основных средств в местах их нахождения ведут инвентарные списки, которые служат для контроля за сохранностью основных средств. На объект основных средств, полученный в аренду, также рекомендуется открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Нормативная проверка первичных документов по поступившим объектам основных средств и синтаксическая проверка правильности их заполнения связаны с установлением соответствия применяемых первичных документов установленным законодательством требованиям, в частности:

  • • соответствия применяемых в организации форм первичных документов учетной политике предприятия;
  • • соответствия применяемых первичных документов их назначению;
  • • наличия в первичных документах обязательных реквизитов;
  • • наличия в первичных документах подписей должностных лиц и исполнителей, печатей в целях обеспечения документам юридической силы;
  • • соблюдения документооборота, условий хранения документов на бумажных и электронных носителях.

По результатам заполняется документ (табл. 5.24).

Таблица 5.24

РДА «Нормативная проверка первичных документов»

Дата

Наименование

документа

Номер

документа

Соответствие принятым в организации формам первичных документов (да/нет)

Выявленные нарушения в оформлении

Примечания

Арифметическая проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств заключается в анализе первичных документов на поступившие или созданные объекты основных средств. Порядок формирования первоначальной стоимости определен в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (разд.2 «Оценка основных средств»).

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости основных средств в виде вклада в уставный капитал анализируется учредительный договор, в котором указана согласованная учредителями оценка имущества. При поступлении имущества по договору дарения необходимо потребовать от аудируемого лица документы, подтверждающие текущие рыночные цены. При поступлении объекта основных средств по договору аренды первоначальной стоимостью признается оценка, указанная в договоре. По арендованным объектам основных средств необходимо установить вид аренды — текущая или долгосрочная (лизинг). Если имеет место лизинг (долгосрочная аренда), то определяется по договору, у какой из сторон ведется учет объекта основных средств: у арендатора или арендодателя.

Пример 5.5

В ходе аудиторской проверки было установлено, что организация построила хозяйственным способом склад для хранения готовой продукции. Затраты на строительство составили 1473600 руб. Законченный строительством объект был введен в эксплуатацию 15 июля отчетного года. Свидетельство о праве собственности на объект недвижимости было получено 10 августа отчетного года. Пошлина за государственную регистрацию составила 10000 руб. и была включена в первоначальную стоимость объекта.

В ходе проверки составляется документ (табл. 5.25).

Таблица 5.25

РДА «Нормативная проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств»

Номер,

дата

документа

Наименование

документа

Вид

затрат

Сумма, руб.

Примечания

по данным аудируемого лица

ПО

мнению

аудитора

15.07.20ХХ

Акт ввода объекта в эксплуатацию

Затраты на строительство

1473600

1473600

Верно

10.08.20ХХ

Выписка банка

Государственная

пошлина

10000

Неверно, нарушен п. 14 ПБУ 6/01

В данном случае нарушен п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. Пошлина за государственную регистрацию уплачена после ввода склада в эксплуатацию, поэтому она должна быть включены в прочие расходы.

В соответствии с и. 5, 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному Центральным банком РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте. Если в договоре предусмотрена оплата в рублях, то пересчет производится по курсу, установленному соглашением сторон. В бухгалтерском учете при этом возникает курсовая разница.

Пример 5.6

В ходе проведения аудита основных средств было выявлено, что организация приобрела объект основных средств по договору купли-продажи. Расчеты производятся в рублях по официальному курсу доллара США к рублю, установленному Центральным банком РФ на день оплаты. Стоимость станка но договору — 11800 долл. США, в том числе НДС — 1800 долл. США. Оплата производится в два этапа: 50% стоимости перечисляется 2 сентября 20ХХ г., 50% — 10 октября 20ХХ г. Станок получен и введен в эксплуатацию 10 октября 20ХХ г.

Официальные курсы доллара США к рублю, установленные Центральным банком РФ:

  • 2 сентября 20ХХ г. — 65,3495 руб/долл.
  • 10 октября 20ХХ г. — 61,2967 руб/долл.

В ходе проверки аудитор пересчитал первоначальную стоимость станка

(5000 долл. ? 65,3495) + (5000 долл. • 61,2967) = 633231 руб.

По результатам проверки составляется документ (табл. 5.26).

РДА «Нормативная проверка формирования первоначальной стоимости основных средств»

Таблица 5.26

Номер,

дата

документа

Наименование документа

Вид затрат

Сумма, руб.

Примеча-

II ИЯ

по данным аудируемого лица

по мнению

аудитора

10.10.20XX

Акт ввода объекта в эксплуатацию

Затраты на приобретение станка

612967

633231

Неверно, нарушен п. 9 ПБУ 3/2006

В данном случае был нарушен п. 9 ПБУ 3/2006. Активы, в счет оплаты которых был перечислен аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли выданного аванса.

Первоначальная стоимость станка была занижена на 20264 руб.

Нормативная проверка правильности отражения операций по приобретению основного средства на счетах бухгалтерского учета состоит в определении соответствия используемых аудируемой организацией корреспонденции по дебету счета 01 «Основные средства» Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. В ходе проверки проводится инспектирование анализа счета 01 «Основные средства», а также анализируются бухгалтерские записи и суммы, отраженные в синтетическом учете.

Пример 5.7

Воспользуемся данными примера 5.6. В табл. 5.27 представлен рабочий документ аудитора и его рекомендации по результатам проверки.

Таблица 5.27

РДА «Нормативная проверка правильности отражения операций по поступлению основных средств»

Хозяйственная

операция

Записи на счетах бухгалтерского учета

Примечание

аудируемого лица

по мнению аудитора

д

к

Сумма,

руб.

д

К

Сумма,

руб.

15 июля Ввод склада готовой продукции в эксплуатацию

01

08.3

1 473600

01

08.3

1473600

Верно

10 августа Г осударствснная пошлина

01

76

10000

91.2

76

10000

Неверно, нарушены п. 14 ПБУ 6/01, План счетов бухгалтерского учета

10 октября Ввод станка в эксплуатацию

01

08.4

612967

01

08.4

633231

Неверно, нарушен и. 9 ПБУ 3/2006

В результате допущенных ошибок занижена первоначальная стоимость объекта основных средств на 10264 руб.; занижена сумма прочих расходов на 10000 руб.; завышена сумма прибыли отчетного периода.

Нормативная проверка учетных регистров по поступившим объектам основных средств предусматривает определение соответствия предъявляемым требованиям состава, содержания и порядка формирования регистров аналитического и синтетического учета. Аудитор проводит анализ оборотно-сальдовой ведомости по счету 01 «Основные средства» и забалансовому счету 001 «Арендованные основные средства».

Арендованные основные средства арендатор принимает к учету на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Аналитический учет по счету 001 должен осуществляться по арендодателям и по каждому объекту арендованных ОС.

Встречная и арифметическая проверка (прослеживание) правильности отражения поступивших основных средств в первичных документах и учетных регистрах выполняется посредством подтверждения и прослеживания, пересчета итогов по строкам и столбцам в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учета. В подтверждение необходимо получить письменные ответы третьих лиц (поставщиков, банков, арендодателей) об операциях с основными средствами.

В ходе прослеживания проверяется взаимосвязь информации журналов регистрации хозяйственных операций, первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета.

По результатам аудита поступления основных средств составляется рабочий документ аудитора (табл. 5.28).

Таблица 5.28

РДА «Оценка основных средств»

Наименование объекта

Номер и дата документа

Сумма, руб.

Примечание

по данным аудируемого лица

по мнению аудитора

Склад готовой продукции

Инвентарная карточка учета

1483600

1473600

Нарушены и. 14 ПБУ 6/01, План счетов бухгалтерского учета

Станок

Акт ввода объекта в эксплуатацию

612967

633231

Нарушен п. 9 ПБУ 3/2006

3. Аудит выбытия основных средств

Основные средства могут выбывать в случае:

  • • продажи;
  • • прекращения использования вследствие морального или физического износа;
  • • ликвидации при аварии, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
  • • при передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;
  • • передачи по договорам мены, дарения;
  • • внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
  • • выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
  • • частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.

Порядок осуществления аудиторских процедур аналогичен приемам

и процедурам, применяемым при аудите поступления основных средств.

По всем операциям необходимо проанализировать правоустанавливающие документы (договора) на соответствие действующему законодательству.

Операции по выбытию основных средств проверяются сплошным методом. Это связано с незначительными объемами таких операций и с необходимостью детальной проверки правильности оценки основных средств при выбытии.

Нормативная проверка наличия первичных документов по выбывшим объектам основных средств начинается с проверки наличия приказа руководителя о создании комиссии, которая определяет целесообразность дальнейшего использования объекта основных средств и оформляет документы по выбытию. В компетенцию комиссии входит:

  • • осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию; установление целесообразности дальнейшего использования объекта, возможности и эффективности его восстановления;
  • • установление причин списания объекта;
  • • выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта; внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
  • • возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости; контроль за изъятием из списываемых в составе объекта цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдача на соответствующий склад;
  • • составление акта на списание объекта основных средств.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При ликвидации оформляется акт на списание основных средств. Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также материалы приходуются по текущей рыночной стоимости в качестве прочих доходов.

На основании оформленного акта на списание основных средств в инвентарной карточке производится отметка о выбытии. Соответствующая запись о выбытии объекта производится в документе, открытом по месту его нахождения. Инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся не менее пяти лет.

В ходе проверки аудитор анализирует приказы на списание, акты комиссии по оценке основных средств, счета 01 и п. 2.1 «Наличие и движение основных средств» разд.2 «Основные средства» приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Нормативная проверка правильности отражения выбытия основных средств на счетах бухгалтерского учета позволяет подтвердить остаточную стоимость выбывшего объекта по корреспонденции счетов по Д 91.2 «Прочие расходы» и К 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».

Пример 5.8

В отчетном году организация продала оборудование, которое находилось на консервации 18 мес. Первоначальная стоимость объекта составила 1 110000 руб. Срок полезного использования — восемь лет. Оборудование эксплуатировалось до консервации 40 мес. Начисление амортизации осуществлялось линейным способом. Сумма накопленной амортизации за период эксплуатации — 462500 руб.

В табл. 5.29 представлен рабочий документ аудитора и его рекомендации но результатам проверки.

РДА «Нормативная проверка правильности отражения операций но выбытию основных средств»

Таблица 5.29

Хозяй-

ственная

операция

Записи на счетах бухгалтерского учета

Примеча-

ние

аудируемого лица

по мнению аудитора

д

К

Сумма,

руб.

д

К

Сумма,

руб.

Списана

первоначальная

стоимость

оборудования

01.

Выбытие

ОС

01. ос

на консервации

1110000

01.

Выбытие

ОС

01. ос

на консервации

1110000

Верно

Начислена

амортизация

20

02

208125

Неверно, нарушен п. 23

ПБУ 6/01

Отражена сумма начисленной амортизации по выбывшему оборудованию

02

01.

Выбытие ОС

670625

02

01.

Выбытие ОС

462500

Неверно

Списана

остаточная

стоимость

оборудования

91.2

01.

Выбытие ОС

439375

91.2

01.

Выбытие ОС

647500

Неверно

При отражении операции был нарушен п. 23 ПБУ 6/01. При переводе объектов основных средств на консервацию на срок более трех месяцев амортизация по ним приостанавливается.

В результате допущенной ошибки в оценке балансовой стоимости оборудования завышена сумма затрат в основном производстве на 208125 руб.; занижены расходы по продаже оборудования на 208125руб.; занижена прибыль от продажи оборудования.

Объекты основных средств, переданные в текущую аренду, должны учитываться обособленно на счете 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, сданные в аренду». Учет основных средств, переданных по договору лизинга, зависит от условий договора. Если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то основное средство учитывается обособленно на счете 01 «Основное средство», субсчет «Основные средства, переданные в лизинг» либо на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Основные средства, переданные в лизинг».

Если но условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель списывает имущество с баланса. При этом на забалансовом счете Д ОН «Основные средства, сданные в аренду» отражается стоимость имущества, переданного по договору лизинга, в оценке, предусмотренной договором.

При выбытии основных средств, по которым проводилась переоценка, сумма дооценки должна быть перенесена с добавочного капитала на счет нераспределенной прибыли организации.

Встречная и арифметическая проверки (прослеживания) отражения операций по выбытию основных средств в первичных документах и учетных регистрах осуществляются прослеживанием и подтверждением. В ходе прослеживания проверяется взаимосвязь данных, отраженных в журналах регистрации хозяйственных операций, первичных документах и регистрах синтетического и аналитического учета. В качестве подтверждений применяются ответы от покупателей, банков, арендаторов об операциях с основными средствами. Также необходимо проверить правильность отражения доходов и расходов (счет 91), связанных с выбытием основных средств.

По результатам аудита выбытия капитальных вложений составляется рабочий документ аудитора (табл. 5.30).

Таблица 530 [2]

РДА «Выбытие основных средств»

Наименование

объекта

Номер и дата документа

Сумма, руб.

Примечание

по данным аудируемого лица

по мнению аудитора

Оборудование

Договор купли- продажи

439375

647500

Отклонение

-208125

фактической эксплуатации и предполагаемого срока полезного использования у нового собственника.

Начисление амортизации по основным средствам, предоставленным в аренду, осуществляется в зависимости от условий договора аренды либо арендатором, либо арендодателем.

Организация может изменить срок полезного использования основных средств. Изменения допускаются в случае улучшения первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств в результате проведения реконструкции или модернизации. Необходимо запросить документы аудируемого лица, подтверждающие ожидаемые поступления будущих экономических выгод от использования основного средства.

При нормативной и синтаксической проверке бухгалтерских справок по начислению амортизации аудитор должен обратить внимание на даты начисления амортизации. Амортизация должна начисляться ежемесячно независимо от результатов хозяйственной деятельности организации. При этом на основании инвентарной карточки учета объекта основных средств устанавливается дата начала начисления амортизации — с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Анализ ведомости начисления амортизации за год позволяет выявить основные средства, по которым амортизация не начисляется (объекты переведены на консервацию, объекты с полностью погашенной стоимостью).

В ходе арифметической проверки правильности расчета сумм амортизации аудитором осуществляется повторный пересчет амортизационных отчислений за отчетный период.

Нормативная проверка правильности отражения в учете операций по начислению амортизации производится путем сопоставления сумм, отраженных в учетных регистрах по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», а также по счетам затрат по обычным видам деятельности и прочих расходов.

Амортизация по объектам основных средств, сданным в аренду, начисляется арендодателем. Если организация признает арендную плату выручкой от реализации, то сумма начисленной амортизации должна относиться к расходам по обычным видам деятельности. Если предоставление имущества в аренду не является отдельным видом деятельности, то сумма амортизации учитывается в составе прочих расходов.

На заключительном этапе проводится прослеживание правильности переноса данных о начислении амортизации из первичных документов в учетные регистры и отчетность.

Пример 5.9

На балансе организации числится объект основных средств первоначальной стоимостью 106000 руб. Дата ввода в эксплуатацию — 31 октября 20ХХ г. Срок полезного использования — шесть лет. Данный объект находился в эксплуатации у бывшего владельца в течение 45 мес. Организация установила линейный способ начисления амортизации. Объект основных средств используется в производственной деятельности организации.

В табл. 5.31 представлен рабочий документ аудитора и его рекомендации по результатам проверки.

Аудитор осуществил пересчет амортизации: 106000 / 27 = 3925,93 руб.

Таблица 531

РДА «Арифметическая проверка правильности расчета

сумм амортизации»

Номер,

дата

документа

Наименование

документа

Наименование

объекта

Дата ввода в эксплуатацию

Срок

полезного

использования,

мес.

Сумма, руб.

Приме- чан ия

по

данным

аудируемого

лица

по

мнению

аудитора

30.11.20ХХ

Бухгалтерская

справка

Объект

основных

средств

31.10.20ХХ

72

1472,22

3925,93

Неверно

31.12.20ХХ

Бухгалтерская

справка

Объект

основных

средств

31.10.20ХХ

72

1472,22

3925,93

Неверно

Итого

2944,44

7851,86

-

В результате допущенной ошибки завышен срок полезного использования на 45 мес.; занижены расходы основного производства на 4907,42 руб.; завышена остаточная стоимость основных средств; завышена сумма прибыли на 4907,42 руб.

мация о проведенной переоценке также должна быть отражена в инвентарной карточке учета объекта основных средств.

Нормативная проверка правильности отражения в учете операций по переоценке осуществляется путем сопоставления сумм, отраженных в учетных регистрах по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», а также по счетам 83 «Добавочный капитал», субсчет «Резерв переоценки» и 91.2 «Прочие расходы».

На заключительном этапе проводится прослеживание правильности переноса данных о переоценке из первичных документов в учетные регистры и отчетность. Данные о переоценке основных средств отражаются в разд.З «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса, строка 1340 «Переоценка внеоборотных активов»; в разд. 2 «Основные средства», п. 2.1 «Наличие и движение основных средств» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; показываются справочно в отчете о финансовых результатах, строка 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода», в отчете об изменении капитала, строка 3330 «Изменение добавочного капитала».

Пример 5.10

Согласно учетной политике организации переоценка проводится только по одной группе основных средств — здания. Первоначальная стоимость зданий, составляет 5800000 руб. Накопленная амортизация но данной группе основных средств — 800000 руб. Рыночная стоимость активов, подлежащих переоценке, на 31 декабря 20ХХ г. - 6500000 руб. Коэффициент пересчета - 1,12 (6500000 /5800000).

В учете организации отражены следующие хозяйственные операции:

Д 01 - К 83,

1 700000 руб. — дооценка ОС;

Д 83.1 - К 02,

96551,72 руб. — дооценка суммы начисленной амортизации.

Аудитор осуществил пересчет переоценки.

Пересчет амортизации: 800000 • 1,12 = 896000. Дооценка — 96000 руб.

Дооценка ОС: 6 500 000 - 5800000 = 700000 руб.

По результатам проведения аудита переоценки основных средств оформляется рабочий документ (табл. 5.32).

Таблица 5.32

РДА «Арифметическая проверка правильности расчета сумм переоценки»

0J

яз Л а: :~

с к о ? ? 2

X

Я

4>

QJ

0>

ь

ГЗ

к

то

1 о

г 2 5 й о о

а о

о

К

д, н = я >. ~ § <-> 1 "

х vo w Л

I 1 S3

я s о

* § з

О Л 3 Е-1

d х й о

а.

л °

&

Сумма переоценки, руб.

по данным аудируемого лица

по мнению

аудитора

Примечания

Здание

31.12.20ХХ

5800000

800000

6500000

1,12

+603448,28

+604000

+551,72

В результате допущенной арифметической ошибки завышена сумма начисленной амортизации на 551,72 руб.; занижена сумма резерва переоценки.

1

В ходе аудита расходов на содержание основных средств необходимо помнить, что восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Ремонт основных средств должен проводиться в соответствии с планом, который формируется по видам ОС в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта (ППР). Данной системой предусматривается обслуживание ОС, текущий, средний, капитальный и особо сложный ремонт ОС. План ремонта и система ППР утверждаются руководителем предприятия.

Аудит расходов на содержание основных средств начинается с нормативной проверки учетной политики. У аудируемого лица необходимо запросить утвержденные планы ремонтных работ, сметы. Если работы проводились подрядным способом, то анализируются договора подряда.

Проводя нормативную проверку первичных документов, аудитору необходимо убедиться, что в организации действует комиссия, которая проводит обследование основных средств перед ремонтом и составляет акт технического обследования. В акте должны быть выводы о характере и объеме работ. К акту прилагается ведомость дефектов, в которой указывают вид работ; сроки ремонта; детали к замене; нормы времени на работы и изготовление комплектующих; сметную стоимость ремонта.

Отремонтированные основные средства принимаются комиссией, назначенной руководителем предприятия, и оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. В инвентарной карточке делается отметка о произведенных работах. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств обычно производится полная разборка агрегатов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Проводя проверку, аудитор должен сопоставить фактически произведенные расходы на ремонт со сметными.

В ходе нормативной проверки правильности отражения операций по содержанию основных средств в учетных регистрах проводится сопоставление сумм, отраженных в учетных регистрах по счетам 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и по счетам затрат по обычным видам деятельности.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

Затраты на модернизацию и реконструкцию после их окончания увеличивают первоначальную стоимость основных средств, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения) объекта основных средств. После завершения работ расходы на модернизацию в соответствии с учетной политикой организации включаются в первоначальную стоимость объекта; отражаются в составе основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта.

Занимаясь прослеживанием правильности переноса данных о затратах на содержание основных средств из первичных документов в регистры и отчетность, аудитор сопоставляет данные оборотно-сальдовой ведомости с отчетными данными. Изменение стоимости основных средств отражается в разд.2 «Основные средства», п. 2.3 «Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Пример 5.11

Организация в июле отчетного года провела модернизацию грузового автомобиля с целью повышения его эксплуатационных качеств. Модернизация проводилась подрядной организацией. Затраты на модернизацию с учетом стоимости установленного нового оборудования составили 94400 руб., в том числе НДС 14400 руб. Остаточная стоимость грузового автомобиля составляет 400000 руб., оставшийся срок полезного использования — 40 мес. После проведения модернизации срок полезного использования не изменился.

По результатам проведения аудита оформляется рабочим документом РДЛ «Арифметическая проверка правильности расчета затрат на содержание основных средств» (табл. 5.33).

Таблица 533

РДА «Арифметическая проверка правильности расчета затрат на содержание основных средств»

Наименование

объекта

Дата ремонта

Операция

Номер и дата договора

Изменение срока полезного использования

Увеличение (уменьшение) стоимости объекта, руб.

Затраты, руб.

Примечания

по данным аудируемого лица

по

мнению

аудитора

Гру-

Июль

Модер-

Дого-

80000

80000

80000

Верно

зовой

20ХХ г.

низа-

вор

авгомо-

ция

под-

биль

ряда

5. Оформление результатов аудита

На заключительном этапе аудиторской проверки выполняется оценка собранных аудиторских доказательств. Проводится анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом аудитор группирует выявленные нарушения ио категориям и составляет сводный отчет, в котором отражается величина влияния выявленных ошибок на искажение показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Форма отчета аудитора представлена в табл. 5.34.

Таблица 5.34

РДА «Отчетный документ аудитора»

п/п

Номер

процедуры

Ссылка на рабочий документ

Выявленное нарушение

Сумма

Ссылка на нормативный документ

Влияние на отчетность

Рекомендации

аудитора

  • [1] Аудит поступления основных средств Поступление основных средств связано с осуществлением капитальныхвложений. В связи с этим необходимо вернуться к аудиту капитальныхвложений в части приобретения (сооружения) объектов основных средств. Аудит поступления основных средств начинается с нормативной проверки момента ввода объектов основных средств в эксплуатацию. На датуввода объекта в эксплуатацию завершается формирование его первоначальной стоимости и возникают расходы, связанные с использованиемосновных средств. Аудитор проводит сверку дат актов приемки-передачиобъектов, инвентарных карточек учета объектов основных средств, приказов о вводе объектов основных средств в эксплуатацию. В ходе нормативной проверки правильности формирования инвентарного объекта необходимо обратить внимание на п. 6 ПБУ 6/01 «Учетосновных средств»: «Инвентарным объектом основных средств признаетсяобъект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельныйконструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполненияопределенных самостоятельных функций, или же обособленный комплексконструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единоецелое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколькопредметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном
  • [2] Аудит прочих операций с основными средствами Он включает: аудит начисления амортизации по основным средствам;переоценки основных средств; расходов на содержание основных средств. Аудит начисления амортизации начинается с нормативной проверкисостава основных средств, подлежащих амортизации. Необходимо вернуться к анализу положений учетной политики в частиучета основных средств. Установить порядок определения срока полезногоиспользования основных средств, применяемый способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета. В ходе нормативной проверки обоснованности установления сроковполезного использования основных средств проводится инспектирование правоустанавливающих документов (договор аренды) либо приказов,в которых определен срок полезного использования основных средств.Установленный срок полезного использования основных средств долженбыть отражен в актах о приемке-передаче, инвентарной карточке учета объекта основных средств. По основным средствам, бывшим в эксплуатации, амортизация начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования, т.е. срока
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >