Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow АУДИТ

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Определение существенности и аудиторского риска при планировании аудита

В теории и практике аудита понятие «существенность» — ключевое. В том или ином контексте существенность упоминается практически в каждом федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности. В нормативных документах по бухгалтерскому учету также используется эго понятие. На всех этапах аудиторской проверки — от ознакомления с деятельностью аудируемого лица и принятия решения о проведении аудита, планирования и организации аудита до формирования мнения о достоверности финансовой отчетности в аудиторском заключении — аудитор оценивает данные, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо обнаруженные искажения, содержащиеся в этих данных, в аспекте их существенности.

Единые требования, касающиеся концепции существенности в аудите, приведены в ФПСАД № 4 «Существенность в аудите». В п. 3 этого стандарта указывается, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. А в п. 4 говорится, что при разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений.

Таким образом, признак существенности применяется к двум принципиально разным объектам:

  • 1) к данным и фактам, отражаемым в бухгалтерской (финансовой) отчетности (этот подход, кроме ФПСАД № 4 «Существенность в аудите», определен и в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»);
  • 2) обнаруженным или предполагаемым по результатам проверки искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На различных этапах проверки аудитор сталкивается с необходимостью либо оценить существенность фактов, показателей, данных, либо решить, насколько существенны с его точки зрения их искажения. Так, на этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирования аудитору важно выделить для проверки показатели (разделы и статьи отчетности), которые он считает наиболее существенными, требующими особенно тщательной проверки их достоверности. Те же разделы отчетности, которые аудитор посчитает несущественными, он может не включать в план и программу проверки. При этом согласно нормативным требованиям аудитор должен опираться на свое профессиональное суждение.

Такое профессиональное суждение в аудиторской организации должно быть изложено в виде внутреннего стандарта, где должны быть определены критерии, по которым проверка данных об отдельных активах, обязательствах, о составляющих капитала, хозяйственных операциях в план аудита включается в обязательном порядке. Критерий существенности может быть качественным и количественным.

Качественный критерий позволяет определить значимость информации, выделить наиболее важные для проверки факты, отраженные в отчетности. Таким критерием может быть перечень тех разделов финансовой отчетности, которые аудитор должен обязательно включать в план и программу аудита. Например, во внутренний стандарт аудиторской организации может быть включено требование обязательной проверки таких показателей отчета о финансовых результатах, как «Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг», «Себестоимость проданных товаров, продукции работ, услуг» и «Текущий налог на прибыль». В другой аудиторской организации этот же критерий может содержать требование обязательной проверки всех показателей этого отчета. Кроме того, в стандарте может быть сформулирован и такой качественный критерий: в любом случае аудиторы проверяют правильность расчета оценочных показателей (незавершенное производство, себестоимость реализованной продукции, финансовые результаты, суммы начисленных налогов и т.д.). Содержание внутренних стандартов — ноу-хау аудиторской организации — является обобщением ее опыта. Важно, чтобы во внутрифирменном стандарте были перечислены основные показатели, которые должны попасть во внимание аудитора и являются существенными для потенциального пользователя.

Количественный критерий выделения существенной для аудитора информации представляет собой числовое значение того или иного показателя, начиная с которого этот показатель становится важным, подлежащим проверке. Этот порог может быть просто конкретной суммой или частью от некоторого обобщенного количественного показателя. В первом случае говорят об абсолютном показателе существенности, во втором — об относительном.

Например, для выделения синтетических счетов бухгалтерского учета, в первую очередь подлежащих проверке по количественному критерию, могут служить модифицированный оборотно-сальдовый баланс (табл. 8.2) и таблица используемых бухгалтерских записей (табл. 8.3).

Таблица 8.2

Модифицированный оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб.

№ п/п

Счет

Обороты

Остаток

Дебет

%

Кредит

%

Дебет

%

Кредит

%

1

01

695 934

3

53 678

0,2

356 740

6,6

45

60

579 400

2,5

673 960

2,9

497 800

9,2

653 070

12,1

87

99

34 760

0,1

76 950

0,3

-

Итого

-

23 197 800

100

23 197 800

100

5 389 570

100

5 389 570

100

В табл. 8.2 не приведены остатки на начало отчетного периода, так как они могут быть получены из имеющихся данных, если это имеет принципиальное значение для аудитора.

Критерий выделения бухгалтерских счетов для проверки по данным табл. 8.2 аудиторская организация должна сформулировать в своем внутреннем стандарте. Например: обязательной проверке подлежат счета, сальдо которых на конец года более критерия для сальдо КС = 5% итоговой строки или наибольший оборот (дебетовый или кредитовый) более критерия для оборота КО = 2% итоговой строки. Значения критериев для сальдо и оборота в аудиторской организации закрепляются во внутрифирменном стандарте. В данном случае они являются относительными количественными критериями существенности.

Данные, приведенные в табл. 8.3, могут служить для уточнения состава синтетических счетов учета, подлежащих проверке.

Таблица 8.3

Итоговая таблица используемых бухгалтерских записей, тыс. руб.

Корреспонденция

Число записей

Итоговая сумма

Примечание

Счет Д

Счет К

1

2

3

4

5

01

08

8

695 934

60

51

200

673 960

99

90

2

34 760

Итого

-

15 670

46 395 600

Прежде всего аудитора должны заинтересовать некорректные проводки либо проводки, отражающие особенные операции, не характерные для проверяемого аудируемого лица, впервые отражаемые в бухгалтерском учете. В этом случае аудитор руководствуется качественным критерием оценки существенности. Данные табл. 8.3 позволят аудитору выделить не просто проверяемые счета учета, но и конкретные группы однотипных операций, имеющих наибольший удельный вес в оборотах (показатели гр. 4). Например, проверять не все группы однотипных операций по выделенному ранее счету, а только те, которые отражаются бухгалтерскими проводками с наибольшей итоговой суммой. Кроме того, данные гр. 4 о количестве учтенных однотипных операций позволяют аудитору, исходя из условий проверки (времени, отведенного на проверку, состава группы проверяющих аудиторов, количества учитываемых операций), принять решение о форме контроля — сплошной или выборочной, о виде аудиторской выборки в каждом конкретном случае и о методе экстраполяции результатов выборочного контроля на всю проверяемую совокупность операций.

При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. К ним также применяется критерий «существенность». Искажение считается существенным, если оно может привести к ошибочным решениям, сделанным на основании искаженной информации. В качестве критерия существенности искажений используют уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При разработке плана аудиторской проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью оценки существенности

(с количественной точки зрения) искажений, которые будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности как мера предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о достоверности отчетности, может иметь качественный и количественный характер. Аудитор обязан принимать во внимание качественную и количественную стороны существенности в аудите. С качественной стороны аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной — аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемых неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Примерами качественных искажений являются:

  • • недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
  • • отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Определение приемлемого уровня существенности в условиях проверки конкретного предприятия имеет основополагающее значение. В зависимости от его значения строятся план и программа аудита, определяются объем и глубина аудиторских процедур. Чем ниже уровень существенности (интересы пользователей отчетности), тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем меньше ошибки, которые должны попасть в поле зрения аудитора, тем больше должны быть аудиторские выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости проверки (возможности аудиторской организации всегда ограничены), поэтому уровень существенности должен быть обоснован и выбираться исходя как из ограничений исполнителей, так и из интересов пользователей отчетности.

В практике аудита применяются различные способы расчета приемлемого уровня существенности. Первые рекомендации такого расчета были даны в российском правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск». Хотя этот документ не имеет юридической силы, основные его рекомендации используются, развиваются, актуальны в настоящее время и сводятся к следующему.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности — базовые показатели бухгалтерской отчетности.

Для нахождения общего уровня существенности в стандарте была приведена таблица базовых показателей и их доли, используемой в расчете (табл. 8.4).

Базовые показатели для расчета уровня существенности

Таблица 8.4

Наименование базового показателя

Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб.

Доля,

%

Значение, используемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.

1

2

3

4

Балансовая прибыль предприятия

5

Валовой объем реализации без НДС

2

Валюта баланса

2

Собственный капитал (итог раздела IV баланса)

10

Общие затраты предприятия

2

Общий уровень существенности рассчитывается следующим образом. Для расчета используются отчетные данные экономического субъекта, подлежащего проверке (гр. 1 табл. 8.4). Значения показателей могут заноситься в гр. 2 в тех стоимостных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская (финансовая) отчетность. От этих показателей рассчитываются процентные доли, приведенные в гр. 3, и результат заносится в гр. 4.

Возможно, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь показателя «реализация продукции», если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация. В этих случаях в определенных строках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в гр. 4. Если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных (например, более чем на 30% их среднего значения), он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается среднее значение, которое можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления оно отклонилось от среднего не более чем на 20% в ту или иную сторону. Это значение и является единым показателем общего уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения общего уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. По окончании этапа планирования аудита конкретное значение общего уровня существенности должно быть одобрено руководителем аудиторской проверки.

Приведенная методика имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения общего уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

  • • вводить, убирать, менять базовые финансовые показатели, приведенные в гр. 1 табл. 8.4;
  • • изменять значения показателей в гр. 3 табл. 8.4;
  • • менять порядок усреднения при нахождении показателя;
  • • принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
  • • предусмотреть не один показатель — общий уровень существенности, а несколько — для различных статей баланса;
  • • самостоятельно разработать обоснованную методику расчета.

Рекомендации по отбору базовых показателей для предприятий различных отраслей приведены в табл. 8.51.

Таблица 8.5

Базовые показатели для расчета уровня существенности, тыс. руб.

Отраслевая принадлежность организации

Показатель для определения уровня существенности

выручка от реализации

затраты организации

прибыль до налогообложения

запасы

стоимость

основных

средств

валюта баланса

незавершенное

производство

Нефтегазоперерабатывающая

промышленность

X

Электроэнергетика

X

Транспорт

X

Торговля

X

X

X

Промышленное предприятие

X

Инвестиционные институты

X

X

X

Организация средств телекоммуникаций

X

X

X

Строительство

X

X

Гостиницы

X

Малые предприятия

X

Некоммерческие организации

X

Другие организации

X

X

X

1 Газарян А. В., Соболева Г. В. Практика организации процесса аудита. М. : Бухгалтерский учет, 2007.

Для определения общего уровня существенности необходимо задать учитываемый процент каждого базового показателя, используемого для расчета. Рекомендуемые для него интервалы приведены в табл. 8.6.

Таблица 8.6

Частные уровни существенности базовых показателей

Показатель

Рекомендуемый интервал,%

У сгановленное значение, тыс. руб.

1

2

Выручка от реализации

2-3

Затраты

2

Прибыль до налогообложения

5

Запасы

3-4

Незавершенное производство

3-4

Остаточная стоимость основных средств

3-5

Валюта баланса

2-3

На основании своего профессионального суждения аудитор устанавливает значение процента в пределах рекомендуемого интервала для избранного показателя и заносит его в гр. 2 табл. 8.6.

Рассмотрим примеры расчета общего уровня существенности при следующих исходных данных о предприятии (табл. 8.7).

Таблица 8.7

Исходные данные для расчетов

1 Указатель

Значение показателя, тыс. руб.

Рекомендуемый

интервал,

%

Выбранное значение, %

Значение, учитываемое в расчете, тыс. руб.

Выручка от реализации

160 000

2-3

3

Затраты

315 000

2

2

Прибыль до налогообложения

60 000

5

5

Запасы

150 000

3-4

3

Незавершенное строительство

200 000

3-4

3

Остаточная стоимость основных средств

170 000

3-5

4

Валюта баланса

400 000

2-3

2

Пример 8.1. Аудируемое предприятие — строительная организация. Для него базовыми показателями являются остаточная стоимость основных средств и стоимость незавершенного производства.

Расчет: (170 000 • 4 + 200 000 • 3)/2 = (6800 + 6000)/2 = 6400 тыс. руб.

Пример 8.2. Аудируемое предприятие — организация средств телекоммуникаций. Для него базовыми являются выручка от реализации, затраты, валюта баланса.

Расчет: (160 000 • 3 + 315 000 • 2 + 400 000 • 2)/3 = (5400 + 6300 + 8000)/ /3 = 6566,7 тыс. руб.

После округления уровень существенности составит 6500 тыс. руб.

Рассчитанный таким образом критерий является общим уровнем существенности.

Практика показывает, что в процессе планирования аудиторской проверки выделяются отдельные участки учета, проверку которых поручают членам группы аудиторов. При формировании задания на проверку отдельного раздела учета (синтетического счета, группы счетов) необходимо определить тот уровень существенности, которым будет руководствоваться проверяющий для оценки существенности обнаруженных ошибок и искажений на конкретном участке (при проверке остатка по счету или результатов однотипных хозяйственных операций), т.е. определить частные уровни существенности для отдельных направлений проверки. Применяют различные методы распределения общего уровня существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета. Некоторые из них рассмотрим на примере данных, приведенных в табл. 8.8[1].

Таблица 8.8

Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб.

Счет

Сальдо начальное

Обороты

Сальдо конечное

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

А

10 000

10 000

10 000

10 000

В

40 000

20 000

30 000

50 000

С

30 000

30 000

60 000

60 000

D

50 000

10 000

20 000

40 000

Е

10 000

20 000

20 000

10 000

F

20 000

70 000

20 000

70 000

Итого

160 000

160 000

120 000

120 000

Вариант 1. Традиционно общий уровень существенности распределяется пропорционально удельному весу остатка по счету в общем итоге, например пропорционально остатку но счету в валюте баланса, отдельно для активной и пассивной частей. При этом между активной и пассивной частями общий уровень существенности делится пополам.

Пример 8.3. Общий уровень существенности составляет 6000 тыс. руб. Тогда между счетами активными и пассивными распределяется 3000 тыс. руб. Результат расчета приведен табл. 8.9.

Оборотно-сальдовый баланс и результат распределения уровня существенности пропорционально конечным сальдо (вариант 1),

тыс. руб.

Счет

Обороты

Сальдо конечное

Частный

уровень

существенности

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

А

10 000

10 000

10 000

250

В

20 000

30 000

50 000

1250

С

30 000

60 000

60 000

1500

D

10 000

20 000

40 000

1000

Е

20 000

20 000

10 000

250

F

70 000

20 000

70 000

1750

Итого

160 000

160 000

120 000

120 000

6000

Вариант 2. Для распределения общего уровня существенности используется часть наибольшего из оборотов (дебетового или кредитового) в сумме этих оборотов. Результат такого расчета приведен в табл. 8.10.

Таблица 8.10

Расчет частных уровней существенности по наибольшим оборотам по счетам (вариант 2), тыс. руб.

Счет

Обороты

Наибольший

оборот

Частный уровень существенности

Дебет

Кредит

А

10 000

10 000

10 000

290

В

20 000

30 000

30 000

860

С

30 000

60 000

60 000

1710

D

10 000

20 000

20 000

570

Е

20 000

20 000

20 000

570

F

70 000

20 000

70 000

2000

Итого

160 000

160 000

210 000

6000

Вариант 3. Для того чтобы учесть как обороты, так и остаток по счету, основанием для распределения общего уровня существенности может служить сумма абсолютных величин оборотов и конечного сальдо. Пример такого расчета приведен в табл. 8.11.

Сравнение результатов различных подходов к расчету частных уровней существенности для счетов бухгалтерского учета представлено в табл. 8.12. Как очевидно из этой таблицы, порядок расчетных величин практически совпадает, поэтому между ними нет принципиальной разницы.

Расчет частных уровней существенности по суммам абсолютных значений оборотов и сальдо по счетам (вариант 3), тыс. руб.

Счет

Обороты

Сальдо

конечное

Сумма оборотов и сальдо

Частный

уровень

существенности

Дебет

Кредит

А

10 000

10 000

10 000

30 000

320

В

20 000

30 000

50 000

100 000

1070

С

30 000

60 000

60 000

150 000

1610

D

10 000

20 000

40 000

70 000

750

Е

20 000

20 000

10 000

50 000

550

F

70 000

20 000

70 000

160 000

1700

Итого

160 000

160 000

240 000

560 000

6000

Таблица 8.12

Сравнение различных вариантов расчетов частных уровней существенности, тыс. руб.

Счет

Вариант 1

Вариант 2

Вариант 3

А

250

290

320

В

1250

860

1070

С

1500

1710

1610

D

1000

570

750

Е

250

570

550

F

1750

2000

1700

Итого

6000

6000

6000

Исходя из своего профессионального суждения, аудиторы организации должны выбрать метод распределения общего уровня существенности и утвердить его в форме внутреннего стандарта.

Риск — одна из основных категорий в аудите. Отметим, что почти в каждом федеральном стандарте аудиторской деятельности в том или ином контексте упоминаются риски, которые ограничивают успешность деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора. В связи с тем, что аудитор всегда ограничен в своей возможности проверить досконально всю документацию аудируемого лица, существует вероятность того, что его мнение о достоверности отчетности не будет соответствовать ее качеству, а содержание аудиторского заключения будет неверным. Эго негативно отразится на деловой репутации аудиторской организации, может привести к финансовым санкциям со стороны организаций, понесших в результате этого урон. Это может быть аудируемая организация, получившая положительное аудиторское заключение, в отчетности и нало-

говых декларациях которой впоследствии проверяющие органы обнаружат существенные искажения. Возникшие при этом санкции такая организация может в судебном порядке, если это было предусмотрено условиями договора на аудиторские услуги, переадресовать аудиторской фирме. Урон могут понести предприятия — контрагенты аудируемой организации, если, положившись на подтвержденную аудитором достоверность отчетности, их руководители примут неадекватные экономические решения.

Различают предпринимательский и аудиторский риски.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом или другими организациями. Этот риск допускает неполучение оплаты выполненных услуг, потерю конкурентоспособности, появление антирекламы, возникновение судебных исков по отношению к аудиторской организации, индивидуальному аудитору. Он зависит как от организации работы аудиторской организации, так и от внешних условий, конъюнктуры рынка, состояния самой экономической системы и т.д.

В ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» как основная характеристика качества проведения аудиторских проверок рассматривается аудиторский риск.

Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения. Другими словами, это вероятность того, что в отчетности, достоверность которой в той или иной форме подтверждена аудитором, содержатся необнаруженные существенные искажения. Аудиторский риск включает в себя две составные части — риск существенных искажений и риск необнаружения, которые фактически определяют условия выполнения аудита. В свою очередь, риск существенных искажений включает в себя неотъемлемый риск и риск средств контроля.

Риск существенных искажений характеризует надежность взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и является вероятностью того, что представленная для проверки бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит существенные искажения.

Риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций, т.е. вероятность того, что аудиторские процедуры не дают возможности достоверно оценить искажения, имеющиеся в предоставленной для проверки информации.

Неотъемлемый риск — подверженность остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Другими словами, это вероятность того, что в силу сложившихся внешних и внутренних условий, в которых работает аудируемое лицо, в учете и при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности допускаются существенные искажения.

Риск средств контроля — вероятность того, что существующая система внутреннего контроля не выявляет допущенные существенные искажения, или того, что искажение, которое может возникнуть в отношении остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Каждая их этих составляющих определяет качество, надежность работы самой бухгалтерии (неотъемлемый риск), системы внутреннего контроля (риск средств контроля) и надежность работы самой аудиторской группы (риск необнаружения).

Связь между аудиторским риском и его составляющими выражает формула

где IIP — неотъемлемый риск; РСК — риск средств контроля; PH — риск необнаружения; РСИ — риск существенных искажений.

Эту формулу можно рассматривать как произведение, если каждая составляющая имеет числовую оценку (вероятность в долях или процентах) и если источники рисков являются независимыми.

Аудиторский риск определяет взаимодействие всех участников информационного процесса, результат которого интересует пользователей. Поэтому аудиторский риск есть некоторая заданная, приемлемая с точки зрения общественного мнения характеристика. Часто упоминается ее значение 5%. Это означает, что в пяти случаях из 100 аудиторская организация может дать ошибочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если аудиторский риск имеет заданное значение, то риск существенных искажений (его составляющие неотъемлемый риск и риск средств контроля) аудитор должен оценить на этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирования. Чем более низкую оценку этим составляющим дает аудитор, тем больший риск необнаружения он может предусмотреть при планировании аудиторских процедур. Действительно:

На практике аудиторы дают аудиторскому риску и его составляющим качественную оценку «самая высокая», «высокая», «средняя», «более низкая», «более высокая», «низкая», «более низкая» и т.д. Очевидно, в этом случае формула носит условный характер, т.е. позволяет проиллюстрировать взаимосвязь элементов.

Хотя в настоящее время ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности» имеет новую редакцию и не содержит рекомендаций о том, как связаны составляющие аудиторского риска, имеет смысл использовать подходы к анализу этих составляющих в соответствии с прошлой редакцией этого стандарта, суть которых отражена в табл. 8.13.

Зависимость между компонентами аудиторского риска

Таблица 8.13

Аудиторская оценка неотъ- емлемого риска

Аудиторская оценка риска средств контроля

Высокая

Средняя

Низкая

Высокая

Самая* низкая

Более* низкая

Средняя*

Средняя

Более* низкая

Средняя*

Более* высокая

Низкая

Средняя*

Более* высокая

Самая* высокая

Примечание. Б клетках, помеченных *, приведена оценка риска необнаружения при заданных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Как очевидно из табл. 8.13, самым неблагоприятным для аудитора является левый верхний угол — самая низкая оценка допустимого риска необнаружения, что требует высокой надежности планируемых аудиторских процедур (между риском Р и надежностью Н одного явления существует известная зависимость Н = 100 - Р, если эти характеристики измерены в процентах). Наибольший риск необнаружения аудитор может себе позволить, если даны низкие оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Для оценки составляющих аудиторского риска используют различные методы, которые в основном связаны с проведением обследований в форме вопросов, тестирования.

Ниже приведены примеры тестов для оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, предложенные ЗАО «Термика» — разработчиком комплексной системы автоматизации аудиторской деятельности «Экспресс аудит» (табл. 8.14, 8.15).

Таблица 8.14

Оценка неотъемлемого риска

Наименование аудируемого лица

ООО «ВЫМПЕЛ»

Номер

рабочего

документа

Проверяемый период

С 1 января по 31 декабря

ФИО лица, составившего документ

Дата составления документа

ФИО лица, проверявшего документ

Дата проверки документа

Показатель

Критерий

Фактиче- скос число баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

I. Особенности деятельности, осуществляемой аудируемым лицом

1. Операционная деятельность

Оказание услуг (без использо- вания объектов, обслуживающих производств и хозяйств)

Да

1-3

Нет

-

Показатель

Критерий

Фактиче- ское число баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

Оказание услуг (с использова- нием объектов, обслуживающих производств и хозяйств)

Да

3-5

Нет

Выполнение работ (оказание услуг) (без использования объектов вспомогательных производств (кроме строительно- монтажных работ))

Да

3-5

Нет

Выполнение работ (оказание услуг) (с использованием объектов вспомогательных производств (кроме строительномонтажных работ))

Да

5-8

Нет

Выполнение строительно- монтажных работ, в том числе для собственных нужд (без использования объектов вспомогательных производств)

Да

5-8

Нет

Выполнение строительно- монтажных работ, в том числе для собственных нужд (с использованием объектов вспомогательных производств)

Да

8-10

Нет

Выпуск продукции

(без использования подсобных

производств и хозяйств)

Да

5-8

Нет

Выпуск продукции (с исполь- зованием подсобных производств и хозяйств)

Да

8-10

Нет

Производство сельскохозяй- ственной продукции

Да

8-10

Нет

Реализация покупных товаров (оптовая торговля)

Да

3-5

Нет

Реализация покупных товаров (розничная торговля)

Да

5-8

Нет

Оказание услуг лизинга

Да

3-5

Нет

Выполнение научно-исследова- тельских работ

Да

8-10

Нет

Показатель

Критерий

Фактиче- ское число баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

2. Инвестиционная деятельность

Приобретение (реализация) объектов недвижимости

Да

00

I

ю

Нет

Осуществление научно-иссле- довательских и опытно-конструкторских работ

Да

3-5

Нет

Осуществление финансовых вложений

Да

1-3

Нет

Реализация ценных бумаг

Да

8-10

Нет

Осуществление операций по уступке прав требований

Да

8-10

Нет

3. Финансовая деятельность

Выпуск акций, облигаций, векселей

Да

8-10

Нет

Получение (погашение) креди- тов и займов

Да

3-5

Нет

4. Осуществление внешнеэко- номической деятельности

Да

8-10

Нет

5. Наличие отраслевых методи- чсских рекомендаций, имеющих свою специфику и отличия от общепринятых нормативных документов

Да

  • 00
  • 1

ю

Нет

6. Продажа имущества

Да

3-5

Нет

7. Наличие налоговых льгот

Да

3-5

Нет

8. Осуществление мероприятий за счет средств, имеющих целевой характер (бюджетное финансирование, прочие источники)

Да

5-8

Нет

9. Доля расчетов денежными средствами в общем объеме расчетов

Менее 50%

8-10

Более 50%

1-5

Показатель

Критерий

Фактиче- ское число баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

10. Наличие незавершенного производства и специфика его оценки

Оценка и инвентаризация незавершенного производства сложны и специфичны

8-10

Незавершенное производство легко поддается оценке и инвентаризации

1-5

У организации отсутствует незавершенное производство

11. Наличие аффилированных лиц

Да

5-8

Нет

II. Структура организации

1. Соответствие организа- ционной структуры размеру и степени сложности бизнеса клиента

Недостаточное

1-5

Относительное

1-4

Высокое

-

2. Наличие обособленных подразделений и филиалов, имеющих отдельный баланс

Отсутствуют

-

Имеются обособленные подразделения и филиалы

8-10

Головная организация осуществляет функции расчетного центра (расчеты между филиалами отражаются в бухгалтерском учете головной организации)

5-8

3. Наличие территориально удален ных подразделен и й, выполняющих отдельные учетные функции либо оформляющих первичные документы

Да

5-8

Пет

4. Географическое положение обособленных подразделений

На территории одного субъекта РФ и муниципального образования как головная организация

1-2

На территории одного субъекта РФ, но иного муниципального образования, чем головная организация

2-5

На территории иного субъекта РФ, чем головная организация

5-8

За пределами Российской Федерации

8-10

Показатель

Критерий

Фактиче- ское число баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

III. Информационная обеспеченность организации

1. Наличие специальной пери- одической литературы в организации

Да

Нет

1-5

2. Наличие регулярно обновля- емых справочно-информационных электронных баз

Да

Нет

8-10

IV. Опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета и составление отчетности

1. Главный бухгалтер имеет высшее или среднее специальное образование

Да

1-5

Нет

5-10

Стаж работы в данной дол ж- пости

Менее двух лет

8-10

От 2 до 10 лет

3-5

Свыше 10 лет

1-3

Стаж работы в проверяемой организации

Менее одного года

5-10

От одного года до пяти лет

3-5

Свыше пяти лет

1-3

2. Средний возраст работников бухгалтерии и налоговой службы

От 20 до 30 лет

5-10

Свыше 30 лет

1-5

3. Доля работников бухгал- терии и налоговой службы, имеющих высшее или среднее экономическое образование

Менее 30%

8-10

От 30 до 65%

5-8

Более 65%

1-5

4. Доля работников бухгалтерии и налоговой службы, обучавшихся за последний год на кур- сах повышения квалификации, посещающих семинары, получающих дополнительное образование

Менее 20%

8-10

От 20 до 40%

00

ю

Свыше 40%

1-5

5. Текучесть кадров бухгалте- рии и налоговой службы

Высокая (свыше 40%)

8-10

Средняя (от 10 до 40%)

00

I

ю

Низкая (менее 10%)

1-5

V. Наличие обстоятельств, влияющих на возможность искажения показателей

финансовой и налоговой отчетности

1. Угроза непрерывности дея- тельности

Да

5-10

Нет

Показатель

Критерий

Фактиче- ское число баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

2. Реорганизация

Да

5-10

Нет

3. Наличие внешнего давления на руководителей и персонал (со стороны собственников, проверяющих органов, вышестоящих организаций)

Да

5-10

Нет

VI. Роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности

1. Применяемая система компьютерной обработки данных

Универсальная

5-8

Адаптированная к условиям данной организации

1—5

Разработанная специально для данной организации

1-5

Нс применяется

8-10

Итоговая оценка (фактическое количество баллов)

S

S

Максимальное число баллов

S = 370

Фактическое число баллов

Фактическая оценка неотъемлемого риска, %

Качественная оценка неотъемлемого риска

Неотъемлемый риск, %

Фактическая оценка неотъемлемого риска, %

Низкий

До 30

Средний

От 31 до 60

Высокий

От 61 до 100

Аудитор заполняет графу «Фактическое число баллов» в зависимости от того, какую оценку он дает рассматриваемому показателю. В заполненной таблице сумма фактических баллов отличается от максимально возможной (в нашем случае 370). Максимальная оценка соответствует самым неблагоприятным условиям работы бухгалтерии, т.е. высокому неотъемлемому риску. Чем меньше сумма фактических баллов, тем ниже риск необ- наружения. Если S — максимальное число баллов, a s — фактическое, то

фактическая оценка неотъемлемого риска ФОНР = s/S • 100%. Например, пусть в нашем примере s = 150, тогда ФОНР = 150/370 • 100% = 40,5%, что соответствует оценке неотъемлемого риска, как «средний».

Таблица 8.15

Оценка системы учета и внутреннего контроля

Наименование аудируемого лица

ООО «ВЫМПЕЛ»

Номер

рабочего

документа

Проверяемый период

С 1 января по 31 декабря

ФИО лица, составившего документ

Дата составления документа

ФИО лица, проверявшего документ

Дата проверки документа

Показатель

Критерий

Фактическое

число

баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

1. Оценка контрольной среды

1. Уровень профессиональной компетенции главного бухгалтера предприятия

Высокий

8-10

Средний

5-8

Низкий

1-3

2. Наличие и функционирова- ние службы внутреннего аудита или отдела внутреннего кон- троля, соответствие их целей, задач, структуры масштабам деятельности организации

Да

5-10

Частично

1-5

Нет

3. Наличие ответственного исполнителя за подготовку налоговой отчетности

Да

8-10

Нет

-

4. Работа с аудиторскими мате- риалами, внесение изменений в учет согласно рекомендациям аудиторов

Да

8-10

Нет

-

Не всегда

3-5

5. Наличие и соблюдение сди- ной методики учета в головном предприятии и его филиалах, стру ктурных I юдразделениях (в том числе консолидированной отчетности)

Да

8-10

Нет

2. Оценка системы учета

2.1. Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского и налогового учета

1. Наличие учетной политики

Да, с обобщенными данными

СЛ

I

00

Да, с раскрытием сведений об учете и налогообложении

8-10

Нет

-

Показатель

Критерий

Факти

ческое

число

баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

2. Учетная политика применяется

Последовательно от одного отчетного периода к другому

8-10

Непоследовательно

1-5

3. Изменения в учетную политику

Вносятся в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету

5-10

С несоблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету

1-5

4. Учетная политика применяется

Всеми структурными подразделен иями организации

5-10

Не всеми структурными подразделениями организации

1-5

Не применяется структурными подразделениями организации

5. В учетной политике направления хозяйственной деятель- ности и способы их учета

Раскрыты достаточно полно

5-10

Раскрыты частично

3-5

Не раскрыты

6. Наличие в учетной политике противореч и вы х пол ожен и й

Да

1-5

Нет

5-10

7. Наличие в учетной поли- тике методов учета, отличных от установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством

Да

1-5

Нет

5-10

2.2. Структура и характеристика финансово-бухгалтерской и налоговой служб

1. Наличие в структуре органи- зации обособленной налоговой службы, отвечающей за ведение налогового учета и составление налоговой отчетности

Да

5-10

Нет

2. Наличие графика документе- оборота

Да

1-5

Нет

3. Наличие должностных инструкций на работников финансово-бухгалтерской и налоговой службы

Да

1-5

Нет

Показатель

Критерий

Факти

ческое

число

баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

2.3. Формы и методы отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете

1. Применение единого рабочего плана счетов бухгалтерского учета (в том числе всеми фили- алами и структурными подразделениями)

Да

5-10

Нет

Частично

1-5

2. Система налогового учета организована на основании

Только регистров бухгалтерского учета

1-5

Самостоятельно разработанных регистров налогового учета

00

I

ю

Регистров бухгалтерского учета и самостоятельно разработанных регистров налогового учета по отдельным операциям

5-10

3. Финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгал- терском и налоговом учете

Только на основании первичных документов

5-10

Без подтверждающих первичных документов

4. В организации разработаны регистры налогового учета наиболее сложных операций (на ремонт, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, по определению финансового результата мри реализации основных средств, ценных бумаг, уступки прав требования и т.д.), но которым налоговым законодательством определен особый порядок учета

Да

5-10

Нет

Частично

1-5

5. Финансово-хозяйственные операции и результаты инвен- таризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких- либо пропусков или изъятий

Да

5-10

Нет

Нс всегда

1-5

6. При наличии на предприятии нескольких видов деятельности ведение раздельного учета выручки и затрат

Да

1-5

Нет

Показатель

Критерий

Факти

ческое

число

баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

7. Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета

Да

5-10

Нет

8. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации

Да

5-10

Нет

9. Соответствие данных ана- литического учета оборотам и остаткам по счетам синтетиче- ского учета

Да

5-10

Нет

Нс всегда

1-5

10. Соответствие данных остат- ков по счетам синтетического учета данным форм бухгалтер- ской отчетности

Да

5-10

Нет

Не всегда

1-5

11. Порядок и сроки хранения документации

Соответствуют требованиям нормативных актов полностью

5-10

Соответствуют требованиям нормативных актов частично

1-5

Не соответствует требованиям нормативных актов

2.4. Компьютерная обработка данных

1. Способ ведения учета и подготовки отчетности

Полностью комIгьютеризи- рованный учет

5-10

Смешанный

О!

  • 1
  • 00

Ручной

1-5

2. Тип используемой компьютерной программы

Использование лицензированной программы

5-10

Программа разработана самим предприятием

5-8

Использование нелицензи- рованной программы

1-5

Показатель

Критерий

Фактическое

число

баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

3. Система компьютерной обработки данных

Охватывает отдельные участки учета, автоматизирует работу отдельных подразделений

1-5

Охватывает весь бухгалтерский и налоговый учет

5-8

Охватывает всю деятельность организации (полностью интегрированная система)

5-10

2.5. Составление бухгалтерской и налоговой отчетности

1. Наличие ответственного исполнителя за подготовку налоговой отчетности

Да

1-5

Нет

-

2. Бухгалтерская и налоговая отчетность составляется

С соблюдением требований законодательства

5-10

С нарушением требований законодательства

1-5

3. Соблюдение предприятием установленного порядка подготовки и сроков сдачи отчет- ности

Да

5-10

Нет

-

Не всегда

1-5

3. Оценка контрольных процедур

1. Служба внутреннего аудита или отдела внутреннего контроля

Действует

5-10

Отсутствует

-

2. Проведение проверок своих филиалов, структурных подразделений либо собственными силами (внутренний аудит, ревизионная комиссия), либо при помощи аудиторских фирм

Да

5-10

Нет

-

Не всегда

1-5

3. Ревизионная комиссия (реви- зионный отдел)

Действует

1-5

Отсутствует

-

4. Инвентаризационная комиссия

Утверждена руководителем и действует

1-5

Отсутствует

-

5. Комиссия по приему, вводу в эксплуатацию и списанию основных средств

Утверждена руководителем и действует

1-5

Отсутствует

-

Показатель

Критерий

Фактическое

число

баллов

Вариант ответа

Шкала

баллов

6. Служба по контролю за выполнением обязательств по заклю- ченным договорам, предъявлением претензий и выполнением обязательств по предъявленным орган иза1 in и п рстензиям

Утверждена руководителем и действует

1-5

Отсутствует

7. Наличие приказа о проведе- нии плановых инвентаризаций денежных средств, имущества и финансовых обязательств

Да

1-5

Нет

8. Документы по проведению инвентаризации составляются с соблюдением требований нормативных актов

Да

1-5

Нет

9. Проведение сверок расчетов с партнерами (ежегодное, ежеквартальное)

Да

5-10

Нет

-

При необходимости

1-5

10. Отслеживание своевремен- пости погашения дебиторской и кредиторской задолженностей

Да

5-10

Нет

-

Нерегулярно

1-5

11. Работа с персоналом: прове- деиие оперативных совещаний, внутрифирменной учебы

Да

5-10

Нет

-

Иногда

1-5

12. Наличие договоров с мате- риально ответственными лицами

Да

5-10

Нет

Не полностью

1-5

Итоговая оценка

-

5

S

Максимальное число баллов

5 = 400

Фактическое число баллов

S

Фактическая надежность системы внутреннего контроля, %

s/S- 100%

Оценка надежности системы внутреннего контроля

Надежность системы внутреннего контроля, %

Оценка надежности системы внутреннего контроля,%

Высокая

От 81 до 100

Средняя

От 41 до 80

Низкая

От 11 до 40

Внутренний контроль отсутствует

От 0 до 10

Качественная оценка контрольного риска

Риск средств контроля, %

Низкий

10-0

Средний

50-11

Высокий

100-51

Аудитор заполняет графу «Фактическое число баллов» в зависимости от того, какую оценку он дает рассматриваемому показателю. Максимально возможная сумма баллов S (в нашем случае S = 400) свидетельствует о высокой надежности или низком риске средств контроля. Чем больше фактическая сумма баллов, проставленных аудитором (s), тем надежнее система контроля и ниже риск средств контроля. Например, пусть сумма фактических баллов s = 156, тогда надежность системы внутреннего контроля НСВК = 156/400 • 100% = 39%, что соответствует оценке надежности как «низкая», а оценке риска средств контроля как «средний».

Используя подобные тесты, аудитор может дать только предварительную оценку рисков, присущих системе бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля. Окончательную и обоснованную оценку риска существенных искажений и его составляющих аудитор может получить только после проведения аудиторских процедур но существу и оценки всех выявленных искажений в ведении учета и в подготовленной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

  • [1] Более подробно эти методы описаны в кн. Бычкова С. М., Растамханова Л. Н. Рискив аудиторской деятельности. М.: Финансы и статистика, 2003.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>