Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow АУДИТ В 2 ЧАСТЯХ. ЧАСТЬ 1

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля потенциального аудируемого лица

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.

Система внутреннего контроля экономического субъекта включает в себя: систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

  • • операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
  • • операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
  • • операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены па счетах бухгалтерского учета;
  • • зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
  • • ограничена возможность появления злоупотреблений.

Контрольная среда представляет собой осведомленность и практические

действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, и охватывает:

  • • стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;
  • • организационную структуру экономического субъекта;
  • • распределение ответственности и полномочий;
  • • осуществляемую кадровую политику;
  • • порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
  • • порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
  • • соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Стиль и основные принципы управления — ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля несет руководство экономического субъекта. От него зависит, будет ли система внутреннего контроля отвечать размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировать регулярно и эффективно.

В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел внутреннего аудита, которым будет передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.

Организационная структура экономического субъекта — эффективная структура, предполагающая оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, препятствующая попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивающая разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника несовместимы, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений.

Обычно затраты на осуществление контрольных мероприятий должны быть меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий. Цель большинства средств контроля состоит в выявлении нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными. Человеку свойственно делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов.

Возможно умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников экономического субъекта как с другими сотрудниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами. Возможно также нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля.

Встречается практика существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции.

Средства контроля должны обеспечивать:

  • • выполнение хозяйственных операций только с одобрения руководства, как в целом, так и в конкретных случаях;
  • • фиксирование в бухгалтерском учете всех операций в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой, а также обеспечение возможности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
  • • доступ к активам только с разрешения соответствующего руководства;

• определение руководством с установленной периодичностью соответствия зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов, а в случае расхождений — принятие надлежащих мер.

Процедурами внутреннего контроля являются:

  • • арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;
  • • проведение сверок расчетов;
  • • проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;
  • • проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;
  • • использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;
  • • осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;
  • • исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин выявленных расхождений.

Система внутреннего контроля охватывает следующие элементы:

  • 1) компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями;
  • 2) разделение соответствующих обязанностей;
  • 3) соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций;
  • 4) физический контроль активов и документации;
  • 5) своевременное составление первичных документов;
  • 6) организацию системы внутреннего аудита.

Компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями — самый важный элемент внутреннего контроля. Если персонал не будет отвечать самым высоким требованиям, вся система будет неэффективной, даже при том, что остальные составляющие системы будут правильно организованы. Работники предприятия должны быть компетентны, честны, исполнительны. Права и обязанности каждого сотрудника должны быть четко сформулированы в должностных инструкциях.

Разделение соответствующих обязанностей необходимо для предотвращения злоупотреблений и хищений, а также для выявления случайных ошибок. Если один и тот же человек совершает хозяйственную операцию и сам отражает ее в учете или выполняет все учетные функции, начиная от составления первичных документов и заканчивая составлением баланса, то возрастает вероятность того, что ошибка не будет обнаружена.

Соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций работниками предприятия должно быть неукоснительным. Данный элемент внутреннего контроля непосредственно связан с четким определением прав и обязанностей отдельного работника. Каждый сотрудник должен, во-первых, абсолютно точно знать, какие формальные процедуры ему следует выполнять при исполнении своих должностных обязанностей, и, во-вторых, точно их выполнять.

Физический контроль активов предполагает:

  • • обеспечение охраны имущества организации;
  • • плановые инвентаризации имущества предприятия в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49) и учетной политикой организации;
  • • инвентаризацию имущества в установленных упомянутыми выше Методическими указаниями случаях.

Физический контроль документации осуществляется за счет:

  • • создания графика документооборота организации;
  • • последовательной нумерации первичных документов каждого вида в течение отчетного периода (это нужно также для обеспечения поиска документов при необходимости и выявления отсутствующих документов);
  • • гашения первичных и оправдательных документов в установленных случаях (это необходимо во избежание повторного их использования);
  • • брошюрования документов в папки по окончании отчетного периода;
  • • организации архива в экономическом субъекте;
  • • сдачи нанок документов в архив но истечении сроков оперативного хранения документов в бухгалтерии предприятия, установленных графиком документооборота организации.

Первичные документы в организации должны:

  • • быть оформлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу после их окончания, так как при большом интервале времени между совершением операции и ее учетом возрастает вероятность ошибочных записей в первичном документе. Кроме того, операция вообще может остаться не отраженной в учете;
  • • содержать обязательные реквизиты, установленные Законом о бухгалтерском учете;
  • • соответствовать формам документов, описанным в учетной политике организации, утвержденной руководителем организации.

Кроме того, в случаях, когда в бухгалтерский учет вносятся исправления, бухгалтерские справки, содержащие обоснование исправлений, и специальные расчеты должны быть изложены просто и ясно во избежание двусмысленного толкования.

Орган внутреннего аудита в организации создается с целью независимой проверки выполнения сотрудниками организации должностных обязанностей. Организационные формы внутреннего аудита могут быть различными, например отдел внутреннего контроля, управление, бюро, отдельная группа внутренних аудиторов. Так как создание органа внутреннего аудита — достаточно дорогое мероприятие, а эффективность его работы не всегда возможно измерить в денежном выражении, многие руководители предприятий недооценивают важность этой структуры.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. При этом аудитор обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности. Когда аудитор убеждается в том, что может опереться на соответствующие средства контроля, — он получает возможность:

  • • сократить объем аудиторских процедур;
  • • проводить аудиторские процедуры более выборочно, чем он делал бы в противном случае;
  • • внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;
  • • откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществление аудиторских процедур.

Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: 1) высокая; 2) средняя; 3) низкая. Однако она может принять решение о применении в своей деятельности большего числа градаций.

Изучение и оценка аудиторскими организациями особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудиторской проверки должны в обязательном порядке документироваться с использованием следующих типовых форм:

  • • специально разработанных тестовых процедур;
  • • перечней типовых вопросов для выяснения мнений руководящего персонала и работников бухгалтерии;
  • • специальных бланков и проверочных листов;
  • • блок-схем и графиков;
  • • перечней замечаний, протоколов, актов.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть во всех таких случаях надлежащим образом аргументировано.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное™ проведения аудиторских процедур, постольку отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля этого экономического субъекта могут служить при предъявлении претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта, как:

  • • учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
  • • организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
  • • распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;
  • • организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
  • • порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров;
  • • порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
  • • роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
  • • критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
  • • средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана:

  • 1) проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений;
  • 2) ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям перечисленных выше документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется проследить движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы.

Аудитору следует оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в три этапа:

  • 1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
  • 2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
  • 3) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей

деятельности большего количества этапов оценки системы внутреннего контроля, чем три упомянутые выше, проводить оценку более детально и тщательно, чем предписывается в данном параграфе.

Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального ознакомления аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.

Если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, аудит должен быть спланирован таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как низкая или когда аудитору более удобно или экономически оправдано вовсе не полагаться на нее.

Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно.

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что:

  • • следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;
  • • при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;
  • • оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как низкой не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как средней или высокой.

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как среднюю или высокую. В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

Если по итогам процедуры первичной оценки аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как низкую, она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе вну треннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.

Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

Если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестированием средств контроля.

Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системы или отдельных средств контроля либо принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам малого бизнеса, аудиторские организации также обязаны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать специфические особенности таких субъектов.

Для субъектов малого бизнеса характерно то, что бухгалтерский учет в них ведется ограниченным числом работников и, кроме того, законодательно допускается совмещение обязанностей лица, ответственного за ведение учета и хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, аудиторская организация в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требовать в полной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников.

В субъектах малого бизнеса доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоятельно принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства. При этом она обязана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в рабочей документации.

В то же время при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь, в первую очередь, соображениями возможности разделения ответственности и полномочий сотрудников, ответственных за ведение

учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а нс только критериями отнесения организации к субъектам малого бизнеса, основанными на величине выручки и численности работников, предусмотренными действующими нормативными актами РФ.

При этом документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта. Для субъектов малого бизнеса оно может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>