Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow БУХГАЛТЕРСКИЙ (ФИНАНСОВЫЙ) УЧЕТ

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Сущность, классификация и оценка нематериальных активов

К числу объектов учета, принимающих участие в хозяйственном обороте, относятся и так называемые нематериальные, «неосязаемые» активы. В развитых странах они получили широкое применение, и их доля в составе имущества отдельных компаний весьма высока.

По своей сущности нематериальные активы представляют собой обобщенное понятие результатов творческой деятельности и средств индивидуализации юридического лица, не обладающих физической основой и реализуемых в виде прав, удостоверенных патентами, свидетельствами и договорами. Реализация этих прав в рамках действующего законодательства позволяет приносить их собственнику доход, размер которого зависит от объема прав владельца на соответствующий объект. По не зависит от того, кто этот владелец: коммерческая или некоммерческая организация.

С вводом с 1 января 2008 г. в действие четвертой части ГК РФ, содержащей раздел VII «Права на результаты интеллектуальной собственности и средства индивидуализации», изменено правовое регулирование данного вида активов. Введено новое понятие «интеллектуальные права», суть которого определяет исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, признаваемое имущественным правом.

Исключительные авторские права (на разработку компьютерных программ, товарных знаков и знаков обслуживания и т.п.) формируют в полном объеме понятие объекта учета «нематериальные активы».

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, определяемый как набор определенных прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной собственности или на средство индивидуализации, либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 5 ПБУ 14/2007).

К учету в составе внеоборотных активов они, как и основные средства, принимаются, если их срок полезного пользования превышает 12 мес. Более того, с 2008 г. действует правило, согласно которому определено, что если ожидаемый срок полезного использования объекта в составе нематериальных активов существенно отличается от первоначально установленного срока, его нужно пересмотреть.

Права пользования результатами интеллектуальной деятельности не дают оснований для отнесения их к нематериальным активам. Поэтому они должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». К этим активам могут прилагаться дискеты, на которых записаны компьютерные программы и пр. По сути своей организация приобретает в подобной ситуации материальный носитель информации в оценке, предусмотренной в договоре. В этой оценке подобное право пользования принимается к учету. Платежи за пользование подобным правом признаются расходами по обычным видам деятельности в составе текущих расходов или расходов будущих периодов.

Отличительными признаками нематериальных активов являются:

  • • отсутствие материальной основы, неосязаемость, бес- телесность и при этом обладание таким ценным качеством, как способность давать доход их владельцу исходя из долгосрочных прав и преимуществ, которые они приносят ему так долго, как это возможно;
  • • длительность эксплуатации, позволяющая учитывать их в составе долгосрочных инвестиций как внеоборотные активы и через выбранный вариант учетной политики устанавливать более разумный срок погашения их первоначальной стоимости при общей неопределенности сроков функционирования (деловая репутация, товарные знаки и пр.). Под длительностью эксплуатации понимается срок полезного использования нематериального актива продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла с такой же продолжительностью, т.е. общепринятые сроки, устанавливаемые для любого вида объектов, относимых к внеоборотным активам;
  • • отсутствие полезных отходов;
  • • многоцелевой характер эксплуатации, позволяющий использовать объект на различных участках деятельности предприятия (в процессе производства отдельных видов продукции, выполнения работ или оказания производственных услуг, в сфере управления и т.п.);
  • • повышенная степень риска в стремлении извлечь доход от применения подобных активов. Отсюда отсутствие у пользователя намерения перепродать нематериальные активы в нормальных условиях пользования ими;
  • • сложность деления и обособления в самостоятельный вид из общей массы имущества предприятия в силу их неосязаемости.

Подтверждением отнесения отдельных объектов к нематериальным активам является правильное оформление соответствующих документов, отвечающих как минимум двум требованиям:

  • • подтверждение таких объектов в составе нематериальных активов;
  • • правомочие организации на их использование.

Это касается, прежде всего, объектов интеллектуальной собственности (патенты, договор их уступки или приобретения, товарный знак и т.п.).

Отличительные признаки, присущие нематериальным активам, не устраняют общие черты, присущие внеоборотным активам, к которым они относятся, а именно:

  • • способность приносить организации в будущем определенные экономические выгоды;
  • • отсутствие намерения у организации их продажи в ближайшем будущем;
  • • признание в качестве единицы бухгалтерского учета инвентарного объекта. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, договора уступки прав и пр.;
  • • идентификация инвентарного объекта определяется по одному признаку — выполнение самостоятельной функции в процессе воспроизводства совокупного общественного продукта либо для целей управления;
  • • первоначальная оценка объекта должна быть достоверно определена.

Таким образом, в основе нематериальных активов лежат «исключительные», а не вещные правомочия организации в течение периода, превышающего 12 мес., приносящие доход в процессе применения их в хозяйственной деятельности.

Исходя из места и содержания выполняемых в общественном производстве функций, состав нематериальных активов можно разделить на две группы.

  • 1. Интеллектуальная собственность.
  • 2. Цена фирмы (деловая репутация, имидж фирмы).

Среди приведенных групп наиболее расширительное содержание нематериальных активов формирует первая группа — интеллектуальная собственность. Ее содержание включает в себя:

  • • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционное достижение;
  • • исключительное авторское право на программные продукты, базы данных, литературные и другие произведения;
  • • имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
  • • исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара;
  • • права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий;
  • • право использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии.

Исключительное право патентообладателя на изобретение регулируется патентным правом и предусматривает:

  • • на изобретение — 20 лет с даты поступления заявки;
  • • промышленный образец — 15 лет с даты поступления заявки;
  • • полезную модель — 10 лет с даты поступления заявки;
  • • селекционное достижение — 30 (35) лет с даты регистрации.

По общему правилу организация при установлении срока полезного использования объектов интеллектуальной собственности должна учитывать:

  • • срок действия патента, свидетельства, договора;
  • • другие ограничения в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства.

В ситуации, когда срок полезного использования определить невозможно, он принимается равным десяти годам (но не более срока деятельности организации). По некоторым объектам НМЛ организация вправе сама установить срок их службы, но не менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). В перечень таких объектов с 1 января 2014 г. включены исключительные права на аудиовизуальные произведения.

Программные продукты имеют бессрочный характер и подтверждаются свидетельством о государственной регистрации.

Авторское право сохраняется в течение всей жизни автора и 70 лет после его смерти, начиная с 1 января года, следующего за годом данного события.

Топологией интегральной схемы согласно ст. 1448 ГК РФ признается зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. Право на нее — 10 лет с более ранней даты: первого использования топологии или ее регистрации.

На товарный знак и знак обслуживания действующее право сохраняется в течение 10 лег со дня подачи заявки.

В целях признания расходов по НИОКР в составе нематериальных активов следует придерживаться норм, соответствующих требованиям НК РФ. В п. 3 ст. 257 НК РФ четко определено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной собственности, то такие права признаются нематериальными активами.

С 1 января 2008 г. любые организации, а не только научные или образовательные, либо работы, которые финансировались из специальных научных фондов, как это имело место до указанной даты, имеют право не платить НДС с НИОКР. Главное, чтобы было выполнено основное условие: эти работы должны относиться к созданию или совершенствованию продукции и технологий.

Для таких организаций с указанной даты появились и другие льготы:

  • • по основным средствам, используемым в целях НИОКР, можно применять повышающий коэффициент амортизации, но не более 3;
  • • увеличен максимальный размер расходов на отчисления в фонды поддержки НИОКР с 0,5 до 1,5% валовой выручки;
  • • можно списывать расходы на НИОКР, которые не дали ожидаемого результата;
  • • не включаются в доходы средства целевого финансирования, которые организация получает из любых фондов поддержки НИОКР.

В соответствии с ПБУ 14/2007 начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г. из состава нематериальных активов исключены организационные расходы, связанные с образованием юридического лица. Поэтому в целях сопоставимости данных бухгалтерской отчетности организационные расходы (за вычетом их амортизации) по состоянию на 1 января 2008 г. должны быть сняты с учета:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы» субсчет «Организационные расходы».

В дальнейшем организационные расходы должны учитываться но дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Цена фирмы (goodzeill) рассматривается как стоимость деловой репутации фирмы, ее имидж. В самом широком смысле слагаемые цены фирмы определяются уровнем управления предприятием, ее месторасположением, сложившейся инфраструктурой, удовлетворением потребительского спроса на выпускаемую продукцию и т.п. Особенностью ее отражения в бухгалтерском учете является то, что она как экономическая категория принимается на баланс в момент смены владельца. Она равна разнице между продажной (рыночной) стоимостью предприятия и оценкой ее реальных активов, отраженных в договоре купли-продажи. В реальной экономической ситуации цена фирмы — потенциальный показатель ее доходности, превышающий обычный уровень рентабельности от эксплуатации имущества предприятия.

В соответствии с ОКОФ в основу классификации нематериальных основных фондов положены но существу имущественные (исключительные) права и интеллектуальная собственность, представленные в классификаторе следующими группами:

  • • геологоразведочные работы;
  • • компьютерное программное обеспечение, базы данных, системные и прикладные программные средства;
  • • оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы, искусства (первичные произведения, производные произведения, составные произведения);
  • • наукоемкие промышленные технологии;
  • • прочие нематериальные основные фонды (патенты, топологии интегральных микросхем, секреты производства — ноу-хау, товарные знаки).

Невключение в состав нематериальных основных фондов организационных расходов и цены фирмы объясняется специфическими особенностями формирования их первоначальной стоимости, а также ее погашения.

Отражение в учете операций по движению объектов нематериального характера напрямую связано с их оценкой. На законодательном уровне вопросы оценки данного вида имущества решены лишь в самом общем виде, что вполне естественно. Предусмотрены следующие методы оценки имущества, в том числе нематериальных активов:

  • 1) приобретенного за плату — в сумме фактических расходов на покупку;
  • 2) полученного безвозмездно — в оценке по рыночной стоимости на дату постановки на баланс;
  • 3) произведенного в самой организации — в сумме фактических затрат на изготовление;
  • 4) принятого к учету в качестве вклада в уставный капитал — по стоимости, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено действующим законодательством;
  • 5) полученного в порядке бартерных сделок — в сумме стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Стоимость передаваемого имущества в виде нематериальных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Если данный принцип нельзя реализовать, то он применяется в отношении активов, полученных организацией. В таком случае величина их стоимости исчисляется исходя из цен, по которым в указанных выше обстоятельствах обычно она исчисляет стоимость аналогичных видов приобретаемого имущества.

Рассмотренные варианты оценки нематериальных активов при принятии их к учету дают основание считать определяющей их первоначальную стоимость. Последняя исчисляется без учета НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Применительно к конкретным случаям необходимо исходить из принципов оценки, в основе которых наряду с логикой и правилами должны учитываться экономические причины, объясняющие факторы, влияющие на стоимость объекта.

Нематериальные активы как объект учета не получили еще должного признания, что при отсутствии четко разработанных методик их оценки занижает стоимость имущества, находящегося в собственности отдельных организаций. Необходимость оценки нематериальных активов применительно к рыночным условиям возникает также при их продаже, расширении рынков сбыта, прежде всего, путем предоставления франшизы, и в других случаях. Без обоснованной оценки нематериальных активов нельзя говорить об анализе эффективности их использования.

Методика оценки не может быть единой. Она должна определять лишь общую концепцию, на базе которой следует разрабатывать целевые подходы к установлению стоимости конкретного объекта, отвечающей интересам как продавца, так и заказчика. Определить величину индивидуального вклада может только независимый оценщик.

В дальнейшем, после принятия объекта к учету, его фактическая (первоначальная) стоимость не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных ПБУ 14/2007 или действующим законодательством. Перечень таких случаев предусматривает проведение переоценки и обесценения нематериальных активов.

Широкий спектр наименований нематериальных активов весьма неоднороден по своему составу. Это оказывает влияние на характер их использования, а в конечном итоге, и на формирование финансовых результатов предприятия. Отсюда объективная необходимость выбора дифференцированного подхода к оценке нематериальных активов.

Проблемы признания новых полезных систем на государственном уровне и их оценки являются наиболее острыми вопросами рынка объектов интеллектуальной собственности. Об их значимости свидетельствует создание Всемирной организации интеллектуальной собственности (ВОИС).

Разработанные и изготовленные самой организацией отдельные объекты интеллектуальной собственности принимаются па баланс в сумме фактических затрат, включая расходы на патентование и регистрацию, а также доведение их до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации для достижения поставленных целей.

В практической деятельности организации вопросы оценки нематериальных активов возникают в первую очередь при определении доли вклада (пая) учредителей в уставный капитал, а также при осуществлении реорганизационных и ликвидационных процедур, направленных на смену формы собственности, или удовлетворении исков кредиторов в случае банкротства организации. Стоимость нематериальных активов, учтенных на балансе в уставном капитале, исчисляется в реальной оценке, т.е. по остаточной стоимости.

Таким образом, общепринятым при оценке нематериальных активов является определение:

  • • источника приобретения;
  • • вида активов;
  • • роли и места в процессе эксплуатации.

Исходя из этого в учете различают.

  • 1. Договорную стоимость — по сумме вклада в уставный капитал.
  • 2. Первоначальную стоимость — в сумме фактических затрат на приобретение при покупке нематериальных активов у других организаций и отдельных лиц или при разработке и изготовлении самим предприятием.
  • 3. Стоимость в экспертной оценке — по нематериальным объектам, полученным безвозмездно.

Экспертная оценка осуществляется квалифицированной незаинтересованной стороной. Среди указанных вариантов оценки нематериальных активов она является наиболее сложной. В первую очередь это связано с отсутствием необходимого числа квалифицированных специалистов — оценщиков. В странах с развитой рыночной экономикой этот вариант преобладает (хотя и не обязательно) при оценке нематериальных активов, полученных безвозмездно. Экспертный метод должен применяться, как правило, в тех случаях, когда отсутствует первичная учетная документация, подтверждающая реальные издержки при постановке на баланс объектов нематериального свойства. В основу применения экспертной оценки таких объектов должен быть положен принцип предвидения. Это принцип оценки, согласно которому стоимость того или иного объекта определяется текущей стоимостью дохода или выгод, ожидаемых в будущем от владения им. В свою очередь, текущая величина доходности должна просчитываться с учетом спроса и предложения на отдельные позиции «неосязаемых» активов.

На выбор критерия в оценке нематериальных активов оказывает влияние вариант учетной политики по установлению сроков их использования. Один из вариантов совпадает с жизненным циклом того или иного вида нематериальных активов, соответствующим сроку его действия (патенты, права пользования и пр.). Другой вариант организация устанавливает самостоятельно (топологии интегральных микросхем, ноу-хау и пр.) с учетом разумного срока использования таких объектов за пределами одного года с момента принятия их на баланс.

В процессе разработки методик оценки отдельных видов нематериальных активов важно учитывать правовые ограничения, регулирующие не только юридический статус объекта, но и масштабы его использования. Правовые ограничения, по сути, определяет степень правовой защищенности объекта. По этому признаку можно выделить четыре группы нематериальных активов.

Первая группа защищена патентами на изобретения, промышленные образцы, полезную модель, селекционные достижения и иные исключительные права патентообладателя.

Вторая группа используется под защитой свидетельства на товарный знак и знак обслуживания, на право использования наименования мест происхождения товара, программ ЭВМ и баз данных. На эти нематериальные активы распространяется исключительное авторское право и исключительное право владельца.

Третья группа в правовом отношении регулируется имущественным правом автора или иного правообладателя (топология интегральных схем).

Четвертая группа объединяет нематериальные активы, защищенные в правовом отношении авторскими договорами на передачу исключительных и неисключительных прав на использование литературных и иных произведений (науки, искусства).

Следовательно, приобретение отдельных объектов интеллектуальной собственности в таких случаях и включение их в состав нематериальных активов зависят от объема прав, передаваемых их собственником новому владельцу в рамках заключенного договора. Например, если собственник передает программный продукт по обработке бухгалтерской информации другому лицу с правом тиражирования, переработки и пр., то покупатель тем самым приобретает исключительное право на данный продукт и учитывает его в составе нематериальных активов по счету 04 аналогичного названия.

Чаще всего собственник не отчуждает такие активы, а передает их новому пользователю на условиях неисключительного права, не теряя на них права собственности.

Уровень правовой защищенности находится в прямой зависимости от срока использования отдельных объектов в составе нематериальных активов. В то же время срок использования сказывается на их оценке. Эти взаимосвязанные показатели в конечном итоге влияют на доходность объектов нематериального свойства.

В этом отношении в ПБУ 14/2007 введены изменения, направленные на сближение подходов к переоценке с основными средствами.

В частности, переоценке подлежат только однородные группы, исходя из их остаточной стоимости. Решение о переоценке должно быть закреплено в учетной политике организации. Результаты переоценки должны найти отражение в пояснительной записке к годовому отчету, а в синтетическом учете они подлежат отражению но аналогии с результатами переоценки основных средств. В последующем переоценка этих нематериальных активов, так же как и переоценка основных средств, должна проводиться регулярно.

В балансе нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости. В балансе бюджетной организации они отражаются по первоначальной стоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, изготовление и доведение их до состояния, позволяющего эксплуатировать их в хозяйственной деятельности.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>