Налоговые аспекты учета по договору простого товарищества

Налог на добавленную стоимость

Согласно подп. 1, 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача вклада в простое товарищество не облагается НДС.

Из п. 3 ст. 170, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы НДС не возникает.

При совершении операций в рамках договора простого товарищества обязанности налогоплательщика НДС исполняет участник, ведущий общие дела. Следовательно, в соответствии со ст. 174.1 НК РФ остальные товарищи налог не исчисляют и не уплачивают, а также не применяют налоговые вычеты.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ при выходе из товарищества налоговые последствия по НДС могут возникнуть в том случае, если стоимость полученного имущества превышает размер первоначального вклада товарища.

Налог на прибыль. Передача имущества в качестве вклада в простое товарищество в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 278 ПК РФ реализацией не признается. Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде вклада в простое товарищество в целях налогообложения прибыли не учитываются.

В случае, когда в качестве вклада передается ОС, НК РФ не регулирует порядок начисления амортизации по объекту, который находится в общей долевой собственности нескольких лиц.

Мнение специалиста

В соответствии с письмом УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 № 23-10/2/69744 сумма амортизационных отчислений относится к расходам, уменьшающим доходы простого товарищества.

В соответствии с п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, распределенные в пользу участника простого товарищества, учитываются им в составе внереализационных доходов и признаются согласно подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ на последний день отчетного (налогового) периода. Из п. 3 ст. 286 НК РФ следует, что уплачиваются только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Пунктом 3 ст. 278 НК РФ установлено, что сведения о суммах подлежащего выплате товарищу дохода сообщает участник, ведущий общие дела.

При выходе из совместной деятельности полученное товарищем имущество в его доходы в пределах внесенного ранее вклада в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается. Превышение стоимости возвращаемого товарищу имущества над стоимостью ранее переданного в качестве вклада имущества учитывается в составе внереализационных доходов. Это следует из п. 9 ст. 250 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 № 20-12/096643. Доход признается на последний день отчетного (налогового) периода. Превышение стоимости ранее переданного в качестве вклада имущества над стоимостью возвращаемого товарищу имущества для целей налогообложения не признается.

В соответствии с положениями ст. 249 ГК РФ каждый участник товарищества уплачивает налог на прибыль соразмерно своей доле в общем имуществе товарищества.

Доля прибыли, распределенная в пользу участника совместной деятельности, подлежит учету в составе его внереализационных доходов.

Поскольку согласно п. 4 ст. 273 НК РФ участники договора простого товарищества в целях признания доходов и расходов для целей налогообложения могут применять только метод начисления, датой признания распределенного в пользу участника дохода является последний день отчетного (налогового) периода.

Убытки товарищества распределению между товарищами не подлежат и при налогообложении ими не учитываются.

Учет операций по договору простого товарищества

Бухгалтерский учет по договору простого товарищества ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н (далее – ПБУ 20/03).

ПБУ 20/03 определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденным приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143н.

Для целей бухгалтерского и налогового учета организации, которые ведут совместную деятельность, должны утвердить учетную политику. Она может быть оформлена в виде приложения к договору простого товарищества.

На основании п. 17 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.

Согласно п. 18 ПБУ 20/03 имущество, внесенное участниками договора простого товарищества в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе). Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

В бухгалтерском учете передающей стороны (участника договора) оформляется следующая запись:

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады по договору простого товарищества" – КРЕДИТ 01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 51 "Расчетные счета" и др.).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества применяется счет 80 "Уставный капитал", который в этом случае именуется "Вклады товарищей". Имущество, внесенное товарищами в совместную деятельность в счет их вкладов, приходуется следующей записью:

ДЕБЕТ 01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 51 "Расчетные счета", 58 "Финансовые вложения" и др.) – КРЕДИТ 80 "Вклады товарищей".

Пример 9.1

ООО "Свет", ООО "Восток" и ООО "Успех" в апреле 2014 г. заключили договор о совместной деятельности. Доля вклада в совместную деятельность ООО "Свет" – 21%, ООО "Восток" – 34%, ЗЛО "Успех" – 45%. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Вести учет доходов и расходов товарищества поручено ООО "Свет".

По итогам полугодия 2014 г. доходы товарищества составили 340 000 руб., а расходы – 100 000 руб., т.е. прибыль от совместной деятельности равна 240 000 руб. (340 000 руб. – 100 000 руб.). ООО "Свет" 12 июля 2014 г. направило участникам сведения о распределенной прибыли:

• 1) ООО "Свет" – 50 400 руб. (240 000 руб. • 21%);
• 2) ООО "Восток" – 81 600 руб. (240 000 руб. • 34%);
• 3) ООО "Успех" – 108 000 руб. (240 000 руб. • 45%).

В тот же день данные суммы были перечислены на расчетные счета всех товарищей.

Долю прибыли от совместной деятельности ООО "Успех" включит в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за полугодие. Налог на прибыль от совместной деятельности составит 21 600 руб. (108 000 руб. • 20%).

ООО "Свет" и ООО "Восток" отразят доли полученной прибыли только в отчетности за 9 месяцев 2014 г. Налог на прибыль по итогам совместной деятельности у ООО "Свет" составит 10 080 руб. (50 400 руб. • 20%), у ООО "Восток" – 16 320 руб. (81 600 руб. • 20%).

Пример 9.2

Воспользуемся условием примера 9.1. Предположим, но договору простого товарищества ООО "Успех" в качестве вклада в совместную деятельность внесло оборудование. Его стоимость по договору о совместной деятельности – 130 000 руб. Первоначальная стоимость этого оборудования в бухгалтерском учете ООО "Успех" составила 160 000 руб., начисленная по нему амортизация – 20 000 руб.

ООО "Свет" внесло материалы. Их цена по договору простого товарищества – 60 000 руб., балансовая стоимость – 70 000 руб.

ООО "Восток" в качестве вклада в совместную деятельность внесло деньги в сумме 100 000 руб.

ООО "Свет", ведущее общие дела, оприходовало вклады по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" по установленной договором цене:

ДЕБЕТ 01 "Основные средства" – КРЕДИТ 80 "Вклады товарищей" – 130 000 руб. – отражена передача ОС в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Успех" (первичный документ – акт о приеме-передаче объекта ОС);

ДЕБЕТ 10 "Материалы" – КРЕДИТ 80 "Вклады товарищей" – 60 000 руб. – отражена передача материалов в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Свет" (первичный документ – приходный ордер);

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 80 "Вклады товарищей" – 100 000 руб. – отражена передача денежных средств в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Восток" (первичный документ – выписка банка по расчетному счету).

В учете товарищей эти операции отражаются следующим образом.

У ООО "Успех":

ДЕБЕТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" – КРЕДИТ 01 "Основные средства" – 160 000 руб. – отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства, которое передается в качестве вклада по договору простого товарищества (первичный документ – акт о приеме-передаче объекта ОС);

ДЕБЕТ 02 "Амортизация основных средств" – КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" – 20 000 руб. – списана начисленная за время эксплуатации амортизация (первичный документ – акт о приеме-передаче объекта ОС);

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады но договору простого товарищества" – КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" – 140 000 руб. (160 000 руб. – 20 000 руб.) – учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость основного средства (первичные документы – акт о приеме-передаче объекта ОС).

У ООО "Свет":

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады по договору простого товарищества" – КРЕДИТ 10 "Материалы" – 70 000 руб. – учтены в качестве вклада в совместную деятельность переданные материалы (первичные документы – накладная на отпуск материалов на сторону).

У ООО "Восток":

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады по договору простого товарищества" – КРЕДИТ 51 "Расчетные счета" – 100 000 руб. – учтены в качестве вклада в совместную деятельность денежные средства (первичный документ – выписка банка по расчетному счету).

Начисление амортизации по полученному в качестве вклада в совместную деятельность объекту ОС производится исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Суммы начисленной амортизации в составе расходов по обычным видам деятельности формируют финансовый результат (нераспределенную прибыль или непокрытый убыток), который по окончании отчетного периода распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

Начисление амортизации отражается следующей бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 20 "Основное производство" – КРЕДИТ 02 "Амортизация основных средств".

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов ОС, НМА и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

В рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Прибыль распределяется между участниками согласно заключенному договору, например, пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (п. 19 ПБУ 20/03).

На дату принятия решения о распределении прибыли товарищ, ведущий общие дела, в обособленном балансе отражает кредиторскую задолженность перед товарищами по перечислению им прибыли.

Каждый товарищ, получив сведения о своей доле прибыли, включает ее в состав прочих доходов (п. 14 ПБУ 20/03) и оформляет в бухгалтерском учете запись:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" – КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" – отражена сумма прибыли, причитающаяся к получению по договору простого товарищества.

Пример 9.3

Воспользуемся условием примера 9.1. По договору простого товарищества полученная прибыль распределяется между товарищами пропорционально их вкладу в совместную деятельность.

Предположим, по данным бухгалтерского учета по итогам работы за 9 месяцев 2013 г. товарищество получит прибыль 500 000 руб.

В обособленном балансе товарищества 30 сентября 2013 г. будут отражены следующие записи:

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Сальдо прибылей и убытков" – КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Прибыль" – 500 000 руб. – отражена прибыль, полученная от совместной деятельности (первичный документ – договор простого товарищества);

ДЕБЕТ 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Убыток" – КРЕДИТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – 500 000 руб. – отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами (первичный документ – бухгалтерская справка-расчет);

ДЕБЕТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов" (ООО "Свет") – 105 000 руб. (500 000 руб. • 21%) – распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО "Свет" (первичный документ – соглашение о распределении прибыли);

ДЕБЕТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов" ("ООО "Восток") – 170 000 руб. (500 000 руб. • 34%) – распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО "Восток" (первичный документ – соглашение о распределении прибыли);

ДЕБЕТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов" ("ООО "Успех") – 225 000 руб. (500 000 руб. • 45%) – распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО "Успех" (первичный документ – соглашение о распределении прибыли);

ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов" (ООО "Свет") – КРЕДИТ 51 "Расчетные счета" – 105 000 руб. – перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Свет" (первичный документ – выписка банка по расчетному счету);

ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов" (ООО "Восток") – КРЕДИТ 51 "Расчетные счета" – 170 000 руб. – перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Восток" (первичный документ – выписка банка по расчетному счету);

ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты но выплате доходов" (ООО "Успех") – КРЕДИТ 51 "Расчетные счета" – 225 000 руб. – перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Успех" (первичный документ – выписка банка по расчетному счету).

В бухгалтерском учете ООО "Свет" распределение прибыли будет отражено проводкой:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" – КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" – 105 000 руб. – начислена прибыль от совместной деятельности, которая причитается к получению (первичные документы – договор простого товарищества, уведомление участника, ведущего общие дела);

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" – 105 000 руб. – получена прибыль, которая причитается к получению по итогам работы простого товарищества за 9 месяцев (первичный документ – выписка банка по расчетному счету).

В бухгалтерском учете ООО "Восток" и ООО "Успех" оформляются аналогичные записи на сумму прибыли от участия в простом товариществе.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Ликвидационный баланс. При прекращении совместной деятельности составляется ликвидационный баланс. Согласно п. 21 ПБУ 20/03 его формирует товарищ, ведущий общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли (вклада) в совместную деятельность. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов расчеты с участниками простого товарищества при разделе имущества отражаются в обособленном учете по совместной деятельности с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 75 "Расчеты по выплате доходов":

ДЕБЕТ 80 "Вклады товарищей" – КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов" – отражена задолженность перед участником по выплате его доли;

ДЕБЕТ 02 "Амортизация основных средств" – КРЕДИТ 01 "Основные средства" – отражена сумма накопленной по объекту ОС амортизации;

ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов" – КРЕДИТ 01 "Основные средства" – отражен возврат основного средства, передаваемого в погашение задолженности.

Активы, полученные участниками после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухучету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении такой деятельности. В этом случае может возникнуть разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью активов, полученных после прекращения совместной деятельности. Разница включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03). Товарищи, которые применяют упрощенную систему налогообложения, данную разницу в учете не отражают.

Пример 9.4

Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Допустим, после прекращения совместной деятельности оборудование, полученное от ЗАО "Успех" в качестве вклада в совместную деятельность, возвращается ему по остаточной стоимости в обособленном балансе.

За период действия договора простого товарищества начислена амортизация в сумме 10 000 руб. Остаточная стоимость оборудования на момент прекращения совместной деятельности составила 120 000 руб. (130 000 руб. – 10 000 руб.).

ЗАО "Успех" принимает на свой баланс оборудование после прекращения совместной деятельности в счет погашения вклада и оформляет в бухгалтерском учете следующие записи:

ДЕБЕТ 01 "Основные средства" – КРЕДИТ 58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады по договору простого товарищества" – 120 000 руб. – принят на учет объект ОС (первичный документ – акт приема-передачи объекта ОС);

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" – КРЕДИТ 58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады по договору простого товарищества" – 20 000 руб. (140 000 руб. – 120 000 руб.) – в составе прочих расходов учтена разница между стоимостью полученных активов и оценкой вклада (первичный документ – бухгалтерская справка-расчет).

ЗАО "Успех" для возвращенного оборудования установило новый срок полезного использования. Амортизация в течение вновь установленного срока полезного использования стала начисляться в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 15 ПБУ 20/03).