Основные тенденции развития налоговых систем индустриальных стран

В настоящее время мировая экономика находится на качественно новом этапе развития: интернационализации и интеграции всех аспектов хозяйственной жизни. Происходящие процессы оказывают существенное влияние на содержание и реализацию налоговой политики отдельных стран, причем важнейшим является фактор глобализации мировой экономики.

Налоговые системы многих государств формировались в 1960— 1970-х гг. в условиях, когда влияние на национальную экономику государств мирового рынка товаров, капиталов и инвестиций было неизмеримо меньшим. В современных условиях интеграция стала всеобъемлющей и охватывает не только все сферы народного хозяйства, но и налоговые отношения. Специфика последних такова, что они присутствуют во всех сферах мирового хозяйства, поэтому чрезвычайно важно для достижения успехов в процессе глобализации учитывать налоговые последствия принимаемых межнациональных решений.

Налоговые системы становятся взаимоинтегрированными, что, с одной стороны, позволяет бизнесу существенно улучшить свои конкурентные позиции, а с другой — активно заниматься налоговым планированием, выбирая страну с более низким уровнем налоговых ставок. Наличие низких налоговых ставок в какой-либо стране становится фактором, серьезно влияющим на перераспределение международных инвестиционных потоков. Таким образом, логичным следствием эволюции глобализации международных отношений стало международное налоговое планирование (рис. 2.3.1).

Рис. 23.1. Налоги в глобализационном процессе

Налоговая глобализация в рамках общей системы глобализации мировой экономики, обладая всеми ее существенными признаками, тем не менее имеет и весьма специфические особенности. Происходит определенная гармонизация налоговых систем и налоговой политики, наблюдается тенденция к унификации налоговых систем разных стран, а именно:

• • унификация косвенного налогообложения;
• • унификация прямого налогообложения, в том числе путем заключения различных многосторонних и двусторонних соглашений об устранении двойного налогообложения;
• • гармонизация основ налоговых систем путем принятия мирового налогового кодекса и различных аналогичных региональных документов, в частности по гармонизации налоговых законодательств государств — участников Евразийского экономического сообщества;
• • создание различных международных организаций, занимающихся вопросами налогообложения, включая разработку системы налоговой классификации ОЭСР, Международным валютным фондом, а также классификации по Системе национальных счетов;

• совместная борьба с отмыванием преступных доходов (в том числе путем применения специального статуса европейской компании)¹.

Наиболее ярким примером унификации косвенного налогообложения является пример Европейского союза, в рамках которого создается система клиринговых палат, чтобы через систему национальных казначейств обеспечивать отслеживание поступления НДС в условиях его унификации. Унификация косвенного налогообложения в странах — участниках ЕС происходит также в рамках заключенного ими таможенного союза, согласно которому таможенные пошлины не взимаются с товаров, произведенных и обращающихся внутри союза. Товары, импортированные в ЕС из других стран, облагаются по общему таможенному тарифу ЕС, который действует во всех странах таможенного союза.

В рамках унификации прямого налогообложения предпринимаются попытки гармонизации налоговых ставок, налоговой базы по прямым налогам (унификация подходов к амортизации, порядку исчисления прибыли и убытков, созданию резервов, переносу убытков, нормированию отдельных расходов и т.и.), а также налогообложения дивидендов и устранения двойного налогообложения.

Следует отметить, что меры в отношении корпоративных налогов на прибыль преимущественно рассматриваются как способ стимулирования инвестиций и ограничения отдельных видов расходов компаний. Меры налоговой политики направлены, с одной стороны, на расширение налоговой базы по налогу (в том числе через офаничение отнесения на расходы процентов по кредитам и займам, а также переноса убытков прошлых периодов на будущее), с другой стороны — на сужение налоговой базы и предоставление отдельных стимулирующих механизмов налогоплательщикам (путем применения ускоренной амортизации, создания особых условий принятия расходов по НИОКР и т.п.).

Несмотря на критику отраслевых льгот и налоговых преференций, нарушающих принципы равного налогообложения, в целом налоговые стимулы в подавляющем большинстве индустриальных стран сохраняются как для приоритетных отраслей, так и для отдельных регионов, нуждающихся в поддержке. Например, в Японии налоговые льготы предоставляются компаниям, приобретающим энергосберегающее оборудование, во Франции установлены налоговые вычеты по расходам на НИОКР, в Ирландии налоговые льготы предоставлены производственному сектору.

При этом сохраняется общая тенденция снижения ставок корпоративного налога на прибыль, начавшаяся во время кризиса. Так, за период 2007—2013 гг. из 34 стран — членов ОЭСР 19 стран (56%) понизили стандартные ставки корпоративного налога на прибыль, 9 стран (26%) сохранили уровень ставок и только 6 стран (18%) ставки увеличили. В итоге среднеарифметическое значение ставок корпоративного налога на прибыль в странах — членах ОЭСР снизилось с 27% в 2007 г. до 25,3% в 2013 г. При этом в 2013 г. в 20 из 34 стран — членов ОЭСР стандартная ставка превышала 20%, в 9 странах была равна или превышала 30%^{[1] [2]}.

В отношении иных налогов рядом стран были предприняты меры по повышенному налогообложению жилой недвижимости, но с точки зрения доходов бюджетов такие меры малозначительны. Так, Ирландия и Словакия приняли меры в направлении общего увеличения уровня налогообложения жилой недвижимости, в то время как Чехия и Португалия повысили налоги, взимаемые при совершении сделок с недвижимым имуществом. Что касается налогов на капитал и трансферт капитала, он был увеличен во Франции (как постоянная мера) и в Испании (как временная мера), в то время как Ирландия и США повысили налоги на наследство.

Помимо унификации прямого и косвенного налогообложения происходит гармонизация основ налоговых систем разных стран. В 1993 г. для стран с переходной экономикой учеными Гарвардского Института международного развития при финансировании Программы экономического развития ООН и поддержке МВФ был разработан документ «Основы мирового налогового кодекса» (англ. Basic World Tax Code, далее — OMI IK). После официальной публикации^[3] ОЭСР и МВФ рекомендовали, в том числе и странам бывшего СССР, использовать ОМНК как основу для национального налогового законодательства.

Необходимо отметить, что первоочередной целью ОМНК было создание системы законов, необходимых для действенной и эффективной налоговой системы, обеспечение специалистов в области налоговой политики и законодательства в развивающихся странах и странах, осуществляющих переход к рыночной экономике, единой терминологией и се единообразным толкованием. Документ ОМНК и сегодня представляет интерес как один из универсальных международных документов, а также как наиболее полный и комплексный проект организации системы налогообложения в государстве.

Имплементация (англ, implementation — реализация, осуществление) норм ОМНК в ряде стран, например в бывших союзных республиках, которые приняли ОМНК за основу своего налогового законодательства (Молдова, Казахстан, Украина), положительно сказалась на их взаимодействии со странами ЕС и создании на их территории привлекательного инвестиционного климата для международных компаний. Самый первый налоговый кодекс в странах с переходной экономикой, образовавшихся на базе бывшего СССР, был принят Казахстаном в 1995 г. (первая редакция). На сегодняшний день на базе ОМНК приняты налоговые кодексы практически во всех государствах — участниках ЕврАзЭс, а в целях гармонизации налоговых отношений также принят Модельный налоговый кодекс стран СНГ (см. параграф 21.1).

В дальнейшем задачи унификации налоговых систем переместились в область борьбы с незаконными налоговыми схемами и режимами. В 1997 г. Евросоюз принял Кодекс поведения в налогообложении бизнеса, призвав все страны — члены союза покончить с губительной налоговой конкуренцией, ликвидировав к 2003 г. все «демпинговые» режимы налогообложения. Кроме того, начиная с 1998 г. активную и бескомпромиссную борьбу с недобросовестной налоговой конкуренцией и офшорными режимами ведет ОЭСР.

Говоря о недобросовестной налоговой конкуренции, следует признать очевидным факт возникновения серьезного противоречия между глобальным характером экономики и локальным (страновым) характером налогообложения. Между национальными государствами происходит обострение конкуренции за право сбора налогов с субъектов предпринимательства. С 1990-х гг. определенное влияние на эту борьбу стали оказывать офшоры и «налоговые гавани» (см. параграф 18.3).

Вместе с тем, несмотря на предоставляемые странами — «налоговыми гаванями» льготы и возможности для вывода средств из-под налогообложения, давление ведущих стран (в первую очередь стран G-20) на них никогда не было слишком сильным. Отношение государственных властей индустриальных стран к «налоговым гаваням» при всей остроте звучащей критики остается достаточно благосклонным, что подтверждается двумя фактами:

• • во-первых, большинство «налоговых гаваней» может быть ликвидировано с помощью политических и экономических мер в достаточно короткие сроки, однако они пока благополучно существуют;
• • во-вторых, владельцы крупного бизнеса при всей свободе движения капитанов не стремятся перевести все подконтрольные им компании в офшоры; компании продолжают работать в странах с уровнем налога, например, на прибыль корпораций до 50%, хотя в «налоговых гаванях» его ставка (если такой налог вообще существует), как правило, не превышает 15%.

Отказавшись от ликвидации офшоров, власти индустриальных стран осуществили определенный пакет налоговых мер, ориентирующих национальные налоговые системы не на конфронтацию, а на конкуренцию с «налоговыми гаванями». Сегодня практически каждой компании доступно снижение высоких «анормальных» налоговых ставок до пониженных эффективных ставок.

Более того, даже для компаний, не ведущих активной производственной деятельности в странах основного местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность подразделений в других странах, юридическое размещение в стране с «нормальным» налогообложением может оказаться весьма выгодным. В индустриальных странах нередко предоставляются отсрочки от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну пребывания. Компании с международным масштабом деятельности могут пользоваться льготами, предусмотренными различными международными соглашениями, в то время как большинство офшоров не имеет подобных соглашений.

Наконец, даже выведенные в офшорные зоны капиталы только базируются в них, а реально функционируют в тех же индустриальных странах. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов (по месту жительства их владельцев). Слишком же жесткая позиция но отношению к налогообложению и взаимоотношениям крупных компаний с «налоговыми гаванями» может побудить инвесторов и компании окончательно покинуть страну. Деятельность стран — «налоговых убежищ» играет важную роль в смягчении остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дает важный аргумент для внутриполитической борьбы в них, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот на капитал ссылками на наличие «налоговых гаваней» за рубежом.

В целях сохранения конкурентных преимуществ правительства индустриальных стран рассматривают реформу налогообложения, особенно прямого, как одну из первоочередных задач. Общей чертой как фактически осуществленных налоговых реформ, так и разрабатываемых проектов стало стремление упростить налоговую систему, что позволило бы минимизировать нарушения принципа справедливости налогообложения. Для достижения этой цели в области прямого налогообложения при определении налогооблагаемой базы используется концепция совокупного дохода налогоплательщика, куда включаются все виды доходов, полученных плательщиком за определенный период, обеспечивается их справедливое налогообложение, причем вне зависимости от источника выплаты.

Таким образом, на историческом этапе 1990—2000 гг. основной тенденцией развития налоговых систем индустриальных стран считается широкое распространение схем налоговой оптимизации и налоговых махинаций, в том числе с использованием офшорных юрисдикций, результатом чего стали налоговая конкуренция, борьба за налогооблагаемую базу, возникновение практики налогового демпинга, вследствие чего наблюдалось некоторое понижение совокупных налоговых ставок.

Начиная же с 2010 г. тенденцией развития налоговых систем большинства стран становятся меры, направленные на бюджетную консолидацию как способ выхода из финансового кризиса 2008—2009 гг. При этом в свете относительно медленного восстановления экономик многие страны также стремятся стимулировать рост инвестиций и занятости населения путем введения целевых точечных и зачастую временных мер налоговой политики (см. параграф 2.2). Наблюдается рост налоговой нагрузки на экономический сектор индустриальных стран как следствие борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией, ужесточения финансового контроля со стороны международных организаций и необходимости повышать налоговые доходы бюджетов развитых стран. Достаточно вспомнить налоговые реформы 2010—2012 гг., проведенные в Германии, Франции, Бельгии.

Еще одним следствием налоговой глобализации является создание международных организаций, усиление международного контроля в сфере международного налогового планирования.

Проблемами устранения международного двойного налогообложения и борьбы с нечестной налоговой конкуренцией активно занимаются, прежде всего, международные организации — уже упомянутая выше ОЭСР, Евросоюз, IFA (International Fiscal Association).

Модельная конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения вместе с комментариями к ней позволяет эффективно иротиводействовать использованию подставных компаний и злоупотреблению международными соглашениями. Этой же цели служит концепция фактического получателя дохода (ФПД). Концепция ФПД с излагаемыми в ней контрмерами против налогового избежания (уклонения) находит применение как в двусторонних международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, так и во внутренних законах государств-партнеров. В Комментариях ОЭСР ФПД интерпретируется как лицо, которое де-юре и де-факто определяет «экономическую судьбу» какой-либо собственности либо включает доход от этой собственности в свою налоговую базу.

ФПД служит орудием и в борьбе с подставными компаниями, особенно в США. Законодательство США о контролируемых иностранных компаниях (англ. Controlled foreign company, CFC) сконструировано таким образом, чтобы перекрыть возможные пути его обхода. Такие приемы, как «распыление» акций на несколько компаний, контролируемых резидентом; удлинение цепочек из компаний, связанных отношениями владения; передача активов в траст; передача активов родственникам; использование холдинговых компаний из неофшорных юрисдикций, не срабатывают и не позволяют избежать статуса CFC для зарубежной компании, фактически контролируемой резидентом США^[4].

Методики применения законодательства о контролируемых иностранных компаниях разработаны и применяются и в ряде других государств. В России термин ФПД используется в том же значении, что и в Комментариях ОЭСР. В постановлении пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 рассматриваются также понятия деловой цели и недобросовестного налогоплательщика, которые дают налоговым органам и судам полномочия на оценку хозяйственной деятельности налогоплательщика не только но формальным основаниям, но и в первую очередь исходя из совокупности обстоятельств ведения такой деятельности.

Однако в сложившихся условиях должны быть законодательно закреплены, прежде всего, инструменты противодействия злоупотреблению нормами законодательства в целях минимизации налогов. Особое внимание нужно уделить критериям, отделяющим законное уменьшение налоговых платежей от уклонения от налогообложения, а также процедурам установления «деловой цели».

На современном этапе практикуется составление списков неблагонадежных стран, чья деятельность направлена не на получение реального экономического результата от предпринимательской деятельности, а на извлечение необоснованных налоговых выгод и преимуществ. Такие списки подготавливаются международными организациями, в частности ОЭСР, а также некоторыми государствами, и направлены против недобросовестных налогоплательщиков и их контрагентов. Юрисдикции, не соответствующие международным стандартам, включаются в «черный» список ОЭСР, подвергаются санкциям, а полностью соответствующие стандартам — вносятся в «белый» список, переход в который стимулируется угрозой применения международных санкций. Есть также промежуточный, «серый» список¹.

Таким образом, международный финансовый и налоговый контроль реализуется в деятельности ОЭСР. Один из последних глобальных проектов ОЭСР состоит в разработке и внедрении механизмов противодействия «вредоносной налоговой практике» (англ, harm ful tax practices), распространении «международных стандартов налоговой прозрачности». Под вредоносной налоговой практикой понимается отсутствие механизмов обмена налоговой информацией, аналогичных установленным модельными соглашениями ОЭСР^{[5] [6] [7]}.

Налоговые органы многих стран обеспокоены агрессивным налоговым планированием, которое существенно сокращает налоговые поступления. Вследствие этого ОЭСР 12 февраля 2013 г. опубликовала развернутый отчет, посвященный вопросам размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting, или сокращенно BEPS). Отчет стал реакцией на то, что действующие принципы распределения прав на налогообложение между странами и национальное налоговое законодательство не поспевают за стремительными процессами глобализации крупных компаний и развитием цифровой экономики (бизнес через Интернет).

Далее был принят план BEPS, который представляет собой глобальную «дорожную карту», позволяющую странам получать по праву причитающиеся им доходы от налогообложения и выполнять обязательства перед своими гражданами. Цель проекта заключается в разработке комплексной, сбалансированной и эффективной стратегии для стран, столкнувшихся с проблемой размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения.

План в рамках проекта BEPS³ состоит из 15 конкретных действий, которые должны быть завершены в течение 2014—2015 гг., и дает бизнесу уверенность, необходимую для осуществления инвестиций и развития деятельности:

• 1) подготовка мер по вопросам налогообложения компаний цифрового сектора. План предусматривает анализ понятий: «цифровое» присутствие в стране без создания налогооблагаемого присутствия; отнесение стоимости, которая создается в результате передачи информации пользователям посредством продажи/оказания цифровых продуктов и услуг; квалификация и определение источника дохода в новых моделях ведения бизнеса; обеспечение налоговых сборов по НДС/налогу на торговую деятельность и оказание услуг в отношении деятельности международных компаний, работающих в цифровом секторе;
• 2) устранение различий в налогообложении гибридных инструментов;
• 3) усиление правил о «контролируемых иностранных компаниях», разработанных для противодействия выводу прибыли компаний-резидентов на уровень дочерних компаний, расположенных в низконалоговых юрисдикциях;
• 4) ограничение размывания налогооблагаемой базы путем использования вычета процентных расходов, а также расходов но другим инструментам финансирования «контролируемых иностранных компаний»;
• 5) усовершенствование мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями, в частности, порядка обмена информацией и требований к фактическому присутствию;
• 6) меры, направленные против злоупотребления применением соглашений об избежании двойного налогообложения. Соглашения об избежании двойного налогообложения не должны приводить к ситуациям «двойного неналогообложения», для чего следует определить принципы налоговой политики, которые странам необходимо учитывать до заключения двусторонних соглашений;
• 7) меры против искусственного избежания статуса постоянного представительства. Термин «постоянное представительство» будет пересмотрен для того, чтобы исключить случаи злоупотреблений правилами «агентского постоянного представительства», а также структурами с участием комиссионеров и искусственным разделением деятельности;
• 8) разработка нового определения понятия «нематериальные активы»;
• 9) пересмотр и уточнение правил трансфертного ценообразования, касающихся перевода рисков и нематериальных активов, искусственного разделения прав собственности на активы между юридическими лицами одной группы компаний;
• 10) дополнение правил, регулирующих трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими совершению сделок с высоким уровнем риска между взаимозависимыми лицами;
• 11) разработка порядка сбора и анализа информации о размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения;
• 12) разработка требований об обязательном раскрытии налогоплательщиками информации о сделках с использованием схем агрессивного налогового планирования;
• 13) пересмотр требований к подготовке документации но трансфертному ценообразованию;
• 14) усовершенствование взаимосогласительной процедуры;
• 15) разработка многостороннего инструмента для внесения изменений в двусторонние соглашения.

Некоторые из заявленных в Плане целей соответствуют ОННП на 2014—2016 гг., в частности, в области противодействия схемам налогового планирования с использованием низконалоговых юрисдикций. Ранее Правительство РФ выпустило распоряжение от 03.12.2012 № 2250-р «Об утверждении плана мероприятий по совершенствованию нормативноправового регулирования в целях противодействия уклонению от уплаты налогов». В настоящее время подготавливаются мероприятия, в целом связанные с мероприятиями п. 3, 5 и 12 Плана ОЭСР:

• противодействие избежанию налогообложения с использованием офшорных юрисдикций, включая определение в законодательстве понятий

«налоговый резидент — организация», «фактический получатель дохода» и определение порядка налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний;

• • подготовка модельного межправительственного соглашения об обмене налоговой информацией с офшорными юрисдикциями и юрисдикциями с низкой налоговой нагрузкой;
• • развитие информационного обмена между налоговыми органами и банками в отношении сведений о счетах, вкладах (депозитах) организаций и физических лиц;
• • определение налоговых последствий сделок, совершенных с участием организаций, имеющих признаки «фирм-однодневок»;
• • совершенствование процедуры камеральной проверки декларации но налогу на добавленную стоимость, в которой указана сумма меньше ранее заявленной, а также декларации по налогу на прибыль организаций, в которой указан убыток.

Завершая данную главу, подчеркнем, что главный смысл налоговой политики индустриальных стран мира состоит в том, чтобы налоги не просто пополняли казну, а служили бы эффективной формой регулирования экономических процессов в обществе. Сбор и последующее перераспределение налогов рассматриваются западными правительствами как средство роста объема накоплений, которые облегчают частным корпорациям обновление основного капитала и поддержание высокой эффективности производства. Следует отметить, что такая направленность налоговой системы сформировалась в результате эволюционного развития рыночного хозяйства этих стран при непосредственном вмешательстве государства в экономические процессы.

• [1] Вилкова Е. С. Налоговое планирование : учебник для магистров., 20И.
• [2] Поданным Минфина России, см. приложение 2 к ОННП на 2014—2016 гг.
• [3] Официальная публикация ОМНК состоялась в 1996 г.: Basic World Tax Code : ЛProject sponsored by the Harvard University International Tax Programm / 1996. Ed. byWard M. Hussey, Donald C. Lubick. Arlington : Va. Tax Analysts, 1996.
• [4] Полежарова Л. Проблема двойного налогообложения и противодействие уклонениюот налогообложения // Финансы. 2013. № 12.
• [5] Полежарова Л. Указ. соч.
• [6] URL: http://www.oecd.org/tax/beps.htm
• [7] Составлено по данным: URL : http://www.oecd.org/tax/lwps.htm; URL : www.pwc.com