Порядок исчисления и уплаты НДС. Налоговые вычеты

НДС определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При применении одинаковых ставок налоговая база НДС определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. При применении налогоплательщиками различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых но разным ставкам. При раздельном учете сумма НДС определяется в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Налоговым периодом по НДС является квартал.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого квартала как общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, и увеличенная на суммы восстановленного НДС:

где НДС_6юджст — сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет или возмещению из бюджета; НДС^щ — общая сумма НДС; НДС_вычст — сумма НДС, принимаемая к налоговому вычету; НДС^.,. — сумма НДС, подлежащая восстановлению.

Общая сумма НДС исчисляется но итогам каждого квартала применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему кварталу (см. пример ниже).

Пример. В налоговом периоде организация реализовала товары, облагаемые НДС по ставкам 10 и 18%, на сумму соответственно 100 тыс. и 150 тыс. руб. (без НДС), а также оказала услуги по сдаче имущества в аренду на сумму 59 тыс. руб. (с НДС). Кроме того, в этом периоде организация получила предварительную оплату от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых ИДС по ставке 18%, в сумме 50 тыс. руб. Определим суммы НДС по данным операциям:

• 1) при реализации товаров: 100 х 10% + 150 х 18% = 37 тыс. руб.;
• 2) по оказанным услугам: 59 х 18 / 118 = 9 тыс. руб.;

3) по предварительной оплате: 50 х 18/ 118 - 7,627 тыс. руб.

Общая сумма НДС составит: 37 + 9 + 7,627 = 53,627 тыс. руб.

При исчислении НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав:
• • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае, если товар не отгружается и не транспортируется, по происходит передача права собственности на этот товар, такая передача в целях обложения НДС приравнивается к отгрузке.

При получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев, налогоплательщик вправе считать моментом определения налоговой базы день отгрузки. Для этого в налоговый орган вместе с декларацией по НДС должны быть представлены контракт на изготовление товара и заключение о длительности производственного цикла, выдаваемое Минпромторгом России.

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.

По отдельным операциям предусмотрен иной порядок определения момента возникновения налоговой базы (табл. 5.5.1).

Таблица 5.5.1

Момент определения налоговой базы

При внесении изменений в сторону увеличения стоимости ранее отгруженных товаров сумма увеличения учитывается в налоговой базе того квартана, в котором были составлены документы на данное увеличение, например, дополнение к договору поставки.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате сумму НДС. При этом не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец выставляет покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС выделяется в отдельной графе. При реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, в расчетных, первичных документах и счетах-фактурах сумма НДС не выделяется, а делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы) без выделения суммы налога на ярлыках товаров, ценниках и на чеках и других, выдаваемых покупателю документах.

При внесении изменений в стоимость ранее отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру на сумму изменения стоимости (увеличения, уменьшения) не позднее пяти дней со дня составления документов об изменении стоимости.

Налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Для применения налоговых вычетов необходимо соблюдение следующих условий:

• • приобретение их для совершения облагаемых НДС операций;
• • наличие счета-фактуры от продавца (с выделенной суммой НДС) и первичных документов;
• • принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных нрав;
• • наличие таможенной декларации и уплаты НДС на таможне но импортному товару (ввезенному по таможенным процедурам выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза или переработки вне таможенной территории, а также при ввозе без таможенного оформления из государств Таможенного союза).

Отсутствие объекта обложения НДС в конкретном налоговом периоде не является препятствием для применения налоговых вычетов при соблюдении вышеуказанных условий.

При соблюдении вышеназванных условий вычетам также подлежат суммы НДС:

• • уплаченные налогоплательщиком при исполнении им функции налогового агента. Не имеют права на вычеты НДС налоговые агенты, реализующие конфискованное, бесхозяйное имущество, иное имущество по решению суда, а также агенты, реализующие на территории РФ товары (работы, услуги), имущественные права иностранных лиц на основе посреднических договоров с участием его в расчетах;
• • предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров, в случае их возврата продавцу или отказа от товаров;
• • предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, работ по сборке (монтажу) основных средств; по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; при приобретении объектов незавершенного капитального строительства;
• • исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно- монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
• • уплаченные но расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога па прибыль организаций;
• • исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Этот вычет применяется в том периоде, в котором произведена отгрузка товара в счет этого аванса;
• • уплаченные поставщикам и подрядчикам при перечислении им аванса в счет предстоящих приобретений товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами;
• • относящиеся к уменьшению стоимости ранее отгруженных налогоплательщиком товаров. Вычет применяется палогоплательщиком-продав- цом в том периоде, в котором оформлены документы на изменение стоимости товаров;
• • относящиеся к увеличению стоимости ранее приобретенных налогоплательщиком товаров. Вычет применяется покупателем в том периоде, в котором получены документы на изменение стоимости товаров (договор, корректировочный счет-фактура).

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ.

В случае приобретения товаров (работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов), используемых для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению НДС операций, налоговый вычет и отнесение суммы НДС на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) производится в той пропорции, в которой они используются для производства (реализации) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет. В том случае, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами, подлежат налоговому вычету.

НК РФ предусмотрены случаи восстановления сумм НДС, ранее предъявленного к вычету (табл. 5.5.2).

Восстановление сумм НДС согласно НК РФ

Таблица 5.5.2

Для исчисления НДС налогоплательщиком используются счета- фактуры, систематизированные за отчетный налоговый период в книге покупок и книге продаж. Все счета-фактуры, выставленные покупателям и полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Кроме того, все выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке в книге продаж. Счета-фактуры, поступившие от поставщиков при приобретении товаров, (работ, услуг), регистрируются в книге покупок — по мере выполнения условий для применения вычетов. Правила оформления счетов-фактур, ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. За каждый квартал в книге покупок и книге продаж подводятся итоги, которые используются для составления налоговой декларации по НДС, представляемой в налоговый орган в электронном виде не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Срок уплаты равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения (с учетом восстановленных сумм налога), то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки. Статьей 176.1 НК РФ предусмотрен заявительный порядок возмещения ИДС, по которому вернуть НДС, не дожидаясь окончания налоговой проверки, могут крупнейшие налогоплательщики и налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией НДС банковскую гарантию по НДС.

На протяжении последних лет наблюдается стабильное опережение темпов роста вычетов по НДС над ростом начислений налога с налогооблагаемой базы (НОБ). Значительный уровень общих вычетов в сумме налога, исчисленного с НОБ (около 94%), имеет тенденцию постоянного роста. При этом в 2013 г. увеличился как удельный вес общих вычетов в сумме налога, исчисленного с НОБ (с 93, 82% в 2012 г. до 93,96% в 2013 г.), так и удельный вес вычетов, не связанных с экспортом (с 89,25% в 2012 г. до 89,29% в 2013 г.). В этих условиях НДС требует кардинального реформирования, и мы рекомендуем любознательному читателю обратиться к публикациям по этой теме^[1].

• [1] См., например: Современное состояние и пути развития налоговой системы России /М. В. Романовский [и др.]. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2012.