НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИНАНСОВОГО СЕКТОРА ЭКОНОМИКИ
После изучения материалов дайной главы студент должен:
знать
- • особенности исчисления НДС банками;
- • специфику налогообложения различных операций с ценными бумагами;
- • особенности определения налоговой базы и исчисления налога на прибыль организациями финансового сектора экономики;
уметь
- • работать с нормативными документами, регулирующими налогообложение организаций финансового сектора экономики;
- • классифицировать доходы (расходы) банков и страховых организаций на доходы (расходы) от реализации и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций;
владеть
- • методиками исчисления НДС и налога на прибыль организациями финансового сектора экономики;
- • механизмом определения отчислений в резервы, формируемые указанными организациями;
- • порядком организации и ведения налогового учета банками и страховыми компаниями в целях налогообложения прибыли организаций.
К организациям финансового сектора экономики принято относить, прежде всего, банки, страховые организации, профессиональных участников фондового рынка и различные инвестиционные фонды. Специфика финансово-хозяйственной деятельности и осуществляемых указанными организациями операций и услуг обусловливает особенности налогообложения данной категории налогоплательщиков, которые в настоящее время проявляются при исчислении налога на прибыль организаций, НДС и в незначительной степени — налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций и государственной пошлины.
Налогообложение банков и иных кредитных организаций
В налоговой системе России банки занимают особое место и выступают как налогоплательщики, налоговые агенты и субъекты налогового администрирования, осуществляющие контрольные функции в отношении других налогоплательщиков по обеспечению полноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджет.
Каковы же особенности исчисления НДС банками? В кредитных организациях рассмотрение объекта обложения НДС целесообразно проводить параллельно с определением операций, не подлежащих налогообложению (табл. 14.1.1).
Таблица 14.1.1
Операции банков, подлежащие и не подлежащие налогообложению
НДС
|
Облагаемые операции |
Операции, освобожденные от налогообложения |
|
Приобретение от третьих лиц права требования исполнения обязательств в денежной форме; доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами; операции с ценными бумагами: депозитарные услуги; ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров; внесение в реестр записей о переходе прав собственности; предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг; купля-продажа ценных бумаг по поручению клиента и за его счет; хранение ценных бумаг, тратт, векселей и другие аналогичные операции; предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей; услуги по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу; услуги по инкассации, транспортировке наличных денег и других ценностей; оказание консультационных и информационных услуг |
Привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привлеченных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет; открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт; осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корре- спондентов, по их банковским счетам; кассовое обслуживание организаций и физических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах, в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты; осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ: по исполнению банковских гарантий; выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонажа; получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков банком по договорам страхования, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем |
Согласно гл. 21 НК РФ у банков имеются различные варианты исчисления НДС.
Первый вариант связан с возможностью частичного использования банком приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично — в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения. Налоговому вычету (или включению в стоимость товарноматериальных ценностей, основных фондов, нематериальных активов) подлежит не весь уплаченный поставщикам НДС по товарам (работам, услугам), основным фондам, нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и необлагаемых операций, а только его определенная часть. Эта часть исчисляется в соответствии с той пропорцией, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС (освобождаются от НДС).
Превышение суммы НДС по материальным ресурсам, работам и услугам, стоимость которых фактически отнесена на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, над суммами налога, которые зачтены при расчетах с бюджетом, в соответствии с действующим законодательством, относится на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций.
При первом варианте расчетов с бюджетом по НДС банки в обязательном порядке должны соблюдать следующие условия:
- 1) ведение раздельного учета стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как не подлежащих, так и подлежащих налогообложению операций;
- 2) отражение в бухгалтерском учете всей суммы НДС, предъявляемой поставщиками, на отдельном лицевом счете.
Второй вариант расчетов с бюджетом может использоваться банками как специфическими субъектами налогообложения. Согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам но приобретенным товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по облагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет. Второй вариант для банков является более предпочтительным, так как обеспечить раздельный учет стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как не подлежащих, так и подлежащих налогообложению операций, что требуется для первого варианта, достаточно трудоемко. В то же время применение второго варианта приводит к незначительному увеличению платежей в бюджет но НДС, однако это увеличение частично компенсируется уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль банков.
Специфика налогообложения прибыли банков предполагает анализ особенностей формирования доходов и расходов, а также порядка организации и ведения налогового учета. Классификация доходов от осуществления банковской деятельности на доходы от реализации и внереализационные доходы представлена в табл. 14.1.2. Причем согласно и. 2 ст. ст. 290 НК РФ перечень доходов, связанных с банковской деятельностью, учитываемых для целей налогообложения прибыли, остается открытым.
Таблица 14.1.2
Доходы от осуществления банковской деятельности, учитываемые при исчислении налога на прибыль банков
|
Доходы банков |
Вид дохода* |
|
В виде процентов от предоставления кредитов и займов, от размещения от своего имени и за свой счет денежных средств |
В |
|
В виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-коррсснондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), осуществление расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, предоставление выписок и иных документов по счетам, за розыск сумм |
Р |
|
От инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов |
Р |
|
От кассового обслуживания клиентов |
Р |
|
От проведения операций с иностранной валютой (в наличной и безналичной формах):
|
Р В |
|
По операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью |
р |
|
От операций по предоставлен и к> банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме |
р |
|
В виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования |
р |
|
От депозитарного обслуживания клиентов |
р |
|
От предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей |
р |
|
В виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации) |
р |
|
В виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней |
р |
|
В виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля |
р |
|
По операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения |
р |
|
Доходы банков |
Вид дохода* |
|
Б виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу |
В |
|
В виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц |
Р |
|
От осуществления форфейтинговых и факторинговых операций |
Р |
|
От оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент—банк» |
Р |
|
В виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями |
Р |
|
В виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой |
В |
|
В виде сумм восстановленного резерва на возможные потери но ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 292 НК РФ |
В |
|
В виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 300 НК РФ |
В |
|
* Р — доходы от реализации, В — внереализационные доходы. |
Классификация расходов от осуществления банковской деятельности на расходы от реализации и внереализационные расходы представлена в табл. 14.1.3. Перечень расходов, связанных с банковской деятельностью, учитываемых для целей налогообложения прибыли, согласно и. 2 ст. 291 НК РФ является открытым.
Таблица 14.1.3
Расходы от осуществления банковской деятельности, учитываемые при исчислении налога на прибыль банков
|
Расходы банков |
Вид расхода* |
|
Проценты:
|
В |
Продолжение табл. 14.13
|
Расходы банков |
Вид расхода* |
|
|
|
Суммы отчислений в резерв на возможные потери но ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 ПК РФ |
В |
|
Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Банка России, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы |
Р |
|
Расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах:
|
Р В |
|
Убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью |
Р |
|
Расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы |
Р |
|
Расходы но переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам |
Р |
|
Расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков п иных платежно-расчетных средств) |
Р |
|
Суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов |
Р |
|
Расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей |
Р |
|
Расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков |
Р |
|
Расходы банков |
Вид расхода* |
|
Расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке |
Р |
|
Расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей |
Р |
|
Расходы по аренде брокерских мест |
Р |
|
Расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров |
Р |
|
Расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями |
Р |
|
Расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями |
Р |
|
Положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой |
В |
|
Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 292 НК РФ |
В |
|
Суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 300 НК РФ |
В |
* Р — расходы от реализации, В — внереализационные расходы.
Следует отметить также, что в доходы (расходы) банков не включаются суммы положительной (отрицательной) переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.
Налоговую базу банки определяют исключительно методом начисления, т.е. в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ.
Пример. 10 марта текущего года банк выдал кредит организации в сумме 500 тыс. руб. под 15% годовых сроком на два месяца с уплатой процентов одновременно с погашением основного долга. Отчетным периодом у банка является квартал.
Так как срок кредитного заимствования пересекает отчетный период, то доля процентных доходов, приходящаяся на I квартал, составит:
Оставшаяся доля процентных доходов (за апрель и май) будет включена в налоговую базу по полугодию.
Пример. Депозитный сертификат номиналом 150 тыс. руб., доходностью 5% годовых и двухмесячным сроком обращения размещен 5 марта текущего года. Отчетным периодом у банка является месяц.
Так как срок обращения депозитного сертификата пересекает отчетный период, то проценты по нему начисляются и включаются в расчет налоговой базы в конце каждого отчетного периода.
Процентные расходы но состоянию на 31 марта составят:
Процентные расходы по состоянию на 30 апреля составят:
Процентные расходы по состоянию на 31 мая составят:
Банки вправе кроме резервов по сомнительным долгам создавать также резервы: па возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам); под обесценение ценных бумаг.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России, признаются расходом с учетом определенных ограничений. При определении налоговой базы ие учитываются расходы в виде отчислений в данные резервы, сформированные банками иод задолженность, относимую к стандартной задолженности, и под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Формирование резерва происходит только на сумму основного долга. В случае, если заемщику предоставлено несколько ссуд, то всю задолженность данного заемщика следует относить к наихудшей из присвоенных ссудам категорий качества с применением максимального размера расчетного резерва но предоставленным ссудам (табл. 14.1.4).
Таблица 14.1.4
Размер расчетного резерва в зависимости от категории качества ссуды
|
Категория качества ссуды |
Характеристика ссуды |
Размер расчетного резерва в процентах от суммы основного долга по ссуде |
|
1 (высшая) |
Стандартные ссуды (отсутствие кредитного риска) |
0 |
|
2 |
Нестандартные ссуды (умеренный риск неплатежа) |
1-20 |
|
3 |
Сомнительные ссуды (значительный кредитный риск) |
21-50 |
|
4 |
Проблемные ссуды (высокий кредитный риск) |
51-100 |
|
5 |
Безнадежные ссуды (отсутствует вероятность возврата) |
100 |
Резерв на возможные потери по ссудам формируется но конкретной ссуде либо по портфелю однородных ссуд, т.е. по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска. Оценка ссуды, определение расчетного резерва и размера резерва осуществляются банками самостоятельно на основе профессионального суждения, которое выносится по результатам анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения и качества обслуживания долга но ссуде.
Согласно п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам включаются в состав внереализационных расходов в конце отчетного (налогового) периода. Списание нереальной ко взысканию задолженности проводится только за счет резерва: под данную ссуду в момент списания формируется резерв в размере 100% суммы долга. Суммы резервов на возможные потери но ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. Сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, согласно и. 7 ст. 250 НК РФ разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные доходы банка в последний день отчетного (налогового) периода.
После погашения заемщиком ранее списанной с баланса задолженности но ссуде резерв восстанавливается и согласно поди. 20 и. 2 ст. 290 НК РФ восстановленная сумма резерва учитывается в составе внереализационных доходов.
Порядок формирования резервов под обесценение ценных бумаг банками, как и другими профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, изложен в параграфе 14.2.
