Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудит. Теория и практика

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

Состав и содержание аудиторского заключения

Единство формы и содержания аудиторского заключения должно облегчить его понимание, а также обнаружение необычных обстоятельств, если таковые имеются.

Проанализируем содержание аудиторского заключения.

Заголовок аудиторского заключения. Документ, составляемый по результатам исполнения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором обязанностей, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг, может именоваться "Аудиторское заключение" только в том случе, когда он отвечает одновременно всем следующим условиям:

  • а) документ предназначен для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
  • б) документ содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
  • в) документ составляется по результатам проведенного аудиторской организацией, индивидуальным аудитором аудита бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Слово "заключение" указывает на то, что этот документ, с одной стороны, последний этап аудита, а с другой – утверждение, являющееся выводом из проведенного аудита. Понятие "аудиторское" указывает, что работа в отношении бухгалтерской отчетности акционерного общества проведена и заключение выдано профессиональной организацией, специализирующейся в этой области и являющейся членом СРО аудиторов.

Адресат. Аудиторское заключение должно быть адресовано собственнику аудируемого лица и иным пользователям отчетности. В случае с обязательным аудитом годового бухгалтерского отчета заключение адресуется акционерам, участникам или иным собственникам организации. Если аудит проводится по заказу (поручению) одного из учредителей (участников) организации, какого-либо государственного органа, то в заглавной части точно указывается, кому адресуется заключение.

Указание адресата показывает, на кого рассчитан этот документ, чьи интересы были положены аудитором в основу при подготовке заключения. Кроме того, указание адресата до некоторой степени ограничивает ответственность аудиторской фирмы в тех случаях, когда в результате использования заключения в непредусмотренных целях тот или иной пользователь понес потери.

Недопустимо ограничение круга пользователей бухгалтерской отчетности аудируемого лица таким указанием, как, например, "Участникам ООО “X” и иным пользователям", а также заключение, адресованное ограниченному кругу лиц (кроме случаев, когда законодательно установлено иное), например "Генеральному директору и главному бухгалтеру ООО “X”".

Сведения об аудируемом лице. Сведения об аудируемом лице должны содержать как минимум: его организационно- правовую форму и наименование, основной государственный регистрационный номер, место нахождения.

Аудиторские организации обычно указывают дополнительные сведения:

  • • ИНН и код причины постановки па учет;
  • • отрасль, в которой функционирует аудируемое лицо;
  • • ОКВЭД;
  • • сведения о лицензиях, товарных знаках, сертификатах, разрешительных документах, членстве в СРО и т.п.;
  • • сведения о руководстве аудируемого лица на момент проведения аудиторской проверки.

Данная информация может приводиться как в текстовом, так и в табличном виде.

Сведения об аудиторе. Согласно требованиям ФСАД1/2010 в аудиторском заключении должны содержаться подробные сведения об аудиторской фирме, которая проводила проверку хозяйствующего субъекта, включая:

  • • наименование аудиторской организации (фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора);
  • • адрес места нахождения и телефоны;
  • • основной государственный регистрационный номер (ОГРН);
  • • наименование СРО, членом которой является аудитор, номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме свидетельство о членстве в СРО аудиторов;
  • • номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций СРО аудиторов;
  • • Ф.И.О. всех аудиторов, принимающих участие в аудите, и номера их квалификационных аттестатов.

Перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит. Названная часть аудиторского заключения содержит: констатацию факта проведения аудита; полное и точное описание объекта аудита. Описание объекта аудита включает:

  • 1) наименование бухгалтерской отчетности, подвергнутой аудиту;
  • 2) отчетную дату и отчетный период;
  • 3) наименование отчитывающейся организации.

Объект аудита охватывает всю совокупность отчетов, установленных для организаций данного вида деятельности органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность. Если речь идет о банке или иной кредитной организации, то имеются в виду отчеты, установленные Центральным банком РФ; если об иной коммерческой организации – Минфином России. Бухгалтерская отчетность должна быть обозначена путем перечисления всех отчетов, подвергнутых аудиту.

При обозначении бухгалтерской отчетности в обязательном порядке для бухгалтерского баланса приводится отчетная дата, а для всех остальных отчетов – отчетный период.

Когда в аудиторском заключении указываются лишь бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, это означает, что аудит проводился в отношении только двух отчетов; иные составляющие бухгалтерского учета остались вне аудиторских процедур. Заключение аудитора не распространяется на них, и степень доверия пользователей к информации, содержащейся в них, а следовательно, и ко всему годовому отчету значительно снижается.

Когда аудиторское заключение подготовлено в отношении консолидированной финансовой отчетности, в описание объекта аудита включается слово "консолидированная" и указание на головную организацию. В аудиторском заключении о консолидированной отчетности финансовопромышленной группы в описании объекта аудита также указывается слово "консолидированная" и фирменное наименование группы.

Далее в соответствии с требованиями ФСАД в аудиторском заключении следует раскрыть распределение ответственности между аудируемым лицом и аудитором в отношении бухгалтерской отчетности, подвергнутой аудиту. Описание распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором, а также объема аудита приводится в частях аудиторского заключения, озаглавленных "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора".

Важность описания распределения ответственности следует рассматривать в трех аспектах. Во-первых, это должен знать и понимать пользователь заключения и отчетности. Если у пользователя возникают какие-либо претензии по поводу отчетности, то он должен знать, кому их предъявлять. Во-вторых, данное положение формально закрепляет взаимоотношения между экономическим субъектом и аудитором в связи с бухгалтерской отчетностью. В-третьих, оно служит своего рода препятствием для неправомерных требований к аудиторской фирме, выдавшей заключение.

Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность. В указанной части аудиторского заключения следует привести:

  • а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии с законодательством РФ;
  • б) описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Такое описание должно включать заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Исходя из Закона № 402-ФЗ руководитель экономического субъекта единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения на отчетную дату, финансового результата деятельности и движение денежных средств за отчетный период. При этом ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем. Наличие аудиторского заключения не снимает эту ответственность с руководства организации.

Одновременно указывается нормативная база, по правилам которой составлялась отчетность. Этим аудиторская фирма даст понять пользователям заключения и отчетности, какие требования можно предъявлять к отчетности, что следует ожидать от нее (при условии соответствия названному правовому акту). По этой же записи пользователь может судить о том, на соответствие каким правилам аудитор рассматривал бухгалтерскую отчетность. Например: "в соответствии с российскими правилами составления бухгалтерской отчетности", "в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

Информация о правилах, в соответствии с которыми бухгалтерская отчетность составлена, должна быть конкретизирована.

Аудитор должен установить, содержит ли бухгалтерская отчетность соответствующую ссылку на примененные при составлении этой отчетности требования правил или их описание. Указание па то, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с правилами отчетности, является надлежащим только в том случае, если бухгалтерская отчетность соответствует всем применимым требованиям правил отчетности, действовавшим в период, за который составлена бухгалтерская отчетность.

Ответственность аудитора. При описании ответственности аудитора можно выделить две составные части:

  • • описание обоснованности выполненных работ (объем аудита);
  • • основание для выражения мнения.

В части аудиторского заключения "Ответственность аудитора" указывается, что:

  • а) ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;
  • б) аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания;
  • в) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения.

Если договором на проведение аудита бухгалтерской отчетности предусмотрено проведение аудита как в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, так и международными стандартами аудита, то в дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторское заключение может содержать указание на международные стандарты аудита. Такое указание может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если не существует различий между требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности и требованиями международных стандартов аудита, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений или невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется международными стандартами аудита.

Таким образом, в данной части заключения описывается нормативная база, положенная аудиторской фирмой в основу проведенной работы.

Объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение следующих положений:

  • а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию;
  • б) выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска аудитор рассматривает систему внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающую составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица.

На величину приемлемых рисков влияет характер применяемой учетной политики, обоснованность оценочных показателей и т.п.;

в) аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

Следовательно, раскрывая объем аудита, дается представление о работе, проделанной аудиторской фирмой, о том, отвечает ли эта работа интересам пользователя, а также в какой степени можно полагаться на мнение аудиторской фирмы. В конечном итоге пользователь получает возможность определиться, как использовать аудиторское заключение при принятии тех или иных решений. Объем аудита возможно представить в заключении следующим образом:

Аудит проводился на выборочной основе и включат в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством (наименование аудируемого лица), а также оценку представления бухгалтерской отчетности.

Особое внимание необходимо обратить на слова "на выборочной основе". Они показывают, что аудиторская фирма вела не сплошную проверку, а выборочную. Это выражение используется в заключении наряду с другими терминами, несущими аналогичную смысловую нагрузку, а именно: "существенные искажения", "достаточная уверенность", "в существенных аспектах". Наличие их в заключении подчеркивает относительность мнения аудиторской фирмы.

Поэтому в заключении отмечают, например, следующее:

Результаты проведенной нами проверки показывают, что проверенные финансово-хозяйственные операции осуществлялись (наименование аудируемого лица) во всех существенных отношениях в соответствии с применяемым законодательством Российской Федерации.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных искажений.

Во втором предложении, формулирующем главную цель аудита, аудиторская фирма подчеркивает, что она устанавливала наличие или отсутствие искажений в бухгалтерской отчетности, т.е. неправильностей, ошибок, представления данных в ложном, неверном виде. При этом обращают на себя внимание два момента.

Во-первых, аудиторская фирма ведет речь исключительно об искажениях существенного характера. Она несет ответственность за выявление только значительных, весомых искажений, а не мелких ошибок и неточностей, не оказавших влияния на достоверность отчетности и, следовательно, на решения, принимаемые пользователями заключения и отчетности в целом.

Отдельные хозяйственные операции аудитор рассматривает лишь в той мере, в которой это оправданно и необходимо с точки зрения общей цели аудита.

Расследование финансово-хозяйственной деятельности организации не входит в задачи аудита бухгалтерской отчетности, тогда как налоговые и другие контролирующие органы преследуют иные цели. Следовательно, в заключении можно указать:

Сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления (наименование аудируемого лица).

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Во-вторых, в процессе аудита аудиторская фирма искала достаточную уверенность в достоверности бухгалтерской отчетности. Понятие "достаточная уверенность" является одним из основополагающих в российских и международных стандартах аудита. Правильное и единообразное понимание его аудитором, клиентом и другими пользователями обеспечивает эффективное взаимодействие сторон.

Это понятие означает, что, хотя в результате аудита надежность бухгалтерской отчетности повышается, аудитор обеспечивает лишь высокую степень (уровень) уверенности, но никак не стопроцентную. Абсолютная уверенность в аудите недостижима в силу таких факторов, как необходимость в субъективном суждении, применение выборки, ограничений, присущих системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также того, что доказательства, доступные аудитору, в большинстве случаев являются по своей природе не столько безусловными, сколько обосновывающими.

Иными словами, используемое в аудиторском заключении понятие "достаточная уверенность" подразумевает следующее:

  • • имеется риск того, что определенные недочеты, несоответствия и явные ошибки по отношению к бухгалтерской отчетности останутся невыделенными;
  • • аудитор не может гарантировать абсолютную достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ВАЖНО

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны избегать излишней детализации указанных сведений. Примеры сведений об объеме аудита приведены в приложениях к ФСАД 1/2010.

Основание для мнения. Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Основание для мнения должно базироваться на:

  • а) выводе относительно того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
  • б) выводе относительно того, являются ли неисправленные искажения, взятые по отдельности или в совокупности, существенными;
  • в) выводах относительно того, составлена ли бухгалтерская отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

При формировании данных выводов аудитором должен быть рассмотрен принятый аудируемым лицом порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, включая возможные искажения в результате действий руководства этого аудируемого лица. В ходе такого рассмотрения аудитору может стать известно о возможных искажениях в результате недостаточной объективности руководства аудируемого лица в отношении составления и представления бухгалтерской отчетности. Признаками недостаточной объективности руководства аудируемого лица, которые могут повлиять на вывод аудитора относительно того, существенно ли искажена в целом бухгалтерская отчетность, могут являться:

  • а) выборочная корректировка руководством аудируемого лица выявленных в ходе аудита и доведенных до его сведения искажений (например, корректировка искажений, результат которых приводит к увеличению отражаемых в бухгалтерской отчетности доходов, но не к их снижению);
  • б) возможные искажения получаемых руководством аудируемого лица оценочных показателей.

В завершение дается общая оценка полученных аудиторской фирмой свидетельств. Аудиторская фирма считает, что они достаточны для выражения мнения об отчетности, т.е. на их основе могли быть сделаны определенные профессиональные выводы и заключения. Здесь еще раз подчеркнута субъективность оценки собранных свидетельств: речь идет о частной точке зрения, которая может не совпадать с мнением других лиц, органов и экономических субъектов.

В данном случае текст заключения может быть следующим:

При проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 20ХХ г. получены доказательства, что:

  • • учетная политика аудируемого лица обоснованна;
  • • принятые аудируемым лицом формы бухгалтерской отчетности соответствуют характеру и условиям его деятельности;
  • • информация раскрыта аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности с учетом уровня существенности, установленного аудируемым лицом;
  • • аудируемым лицом полностью раскрыта информация о связанных сторонах, событиях после отчетной даты и об условных фактах хозяйственной деятельности;
  • • неприменение правил бухгалтерского учета не имело места;
  • • бухгалтерская отчетность дает достоверное, качественное и полное представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности.

После проведения аудиторских процедур аудиторская организация должна обобщить полученные результаты и обосновать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Мнение. Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную "Мнение", в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансовохозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

В нем аудиторская фирма подчеркивает тот факт, что она выражает исключительно свою точку зрения о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Высказывание аудиторской фирмы нельзя интерпретировать как констатацию какого-то абсолютно установленного, неоспоримого факта, как некую гарантию.

Заключение в соответствии с требованиями (наименование, дата, номер нормативного правового акта). В случае проведения аудита в отношении хозяйствующих субъектов, обязательный аудит для которых предусмотрен различными Законами РФ, в аудиторском заключении делается ссылка на соответствующий нормативный акт.

В случае, когда нормативными правовыми актами Российской Федерации на аудитора возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы, аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения.

Форма и содержание данного раздела аудиторского заключения определяются характером обязанностей аудитора в соответствии с требованиями соответствующего нормативного правового акта. Например, когда на аудитора возложена ответственность: за сообщение информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита; проведение определенных дополнительных процедур и составление отчета по результатам их проведения; выражение мнения в отношении определенных обстоятельств (правильности, полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.).

Включение в аудиторское заключение отдельного раздела с описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором, должно быть сделано таким образом, чтобы было понятно, что обязанность по выполнению такой работы возложена на аудитора в дополнение к ответственности за аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности. В некоторых случаях от аудитора может потребоваться составление отдельного отчета или заключения по результатам выполненной дополнительной работы.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>