ИСПОЛЬЗОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ДОКУМЕНТОВ И МАТЕРИАЛОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ И ДОКАЗЫВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • виды бухгалтерских документов, требования к их составлению;
• • классификацию бухгалтерских документов;
• • цели, задачи, этапы проведения инвентаризации и оформление ее результатов;
• • методы документальной и фактической проверки хозяйственных операций;

уметь

• • отличать доброкачественные документы от недоброкачественных;
• • выделять документы с признаками материального и интеллектуального подлога;
• • оценить результаты инвентаризации и использовать их в правоприменительной практике;

владеть

• • навыками оформления изъятия бухгалтерских документов;
• • приемами проверки отдельного бухгалтерского документа;
• • методами исследования материалов инвентаризации, назначенной по инициативе правоохранительных органов.

Понятие и виды бухгалтерских документов

В повседневной работе экономических субъектов, предприятий и учреждений независимо от формы собственности создаются документы по различным вопросам производственной, хозяйственной и финансовой деятельности. К их числу относятся приказы, распоряжения, акты, договоры, протоколы, товарные накладные, ведомости и др. Особую группу учетно-экономических документов составляют бухгалтерские документы.

Документ (лат. documentum – доказательство) – основа построения всей системы бухгалтерского учета. Он является объектом анализа при документальной ревизии, аудиторской проверке и судебно-бухгалтерской экспертизе.

Бухгалтерский документ – это письменное свидетельство законности и реальности совершенной хозяйственной операции, являющееся средством ее юридического оформления.

Документирование хозяйственных операций является неотъемлемым элементом бухгалтерского учета. Любая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета только на основе правильно оформленных документов.

В зависимости от степени обобщения учетной информации различают следующие виды бухгалтерских документов:

• 1) первичные учетные документы (ст. 9 Закона № 402);
• 2) регистры бухгалтерского учета (ст. 10 Закона № 402);
• 3) документы бухгалтерской отчетности (ст. 14 Закона №402).

Первичные учетные документы фиксируют факты совершения хозяйственных операций в той последовательности, в которой они проводятся на различных участках, складах, в цехах и т.п. Это обеспечивает сплошной учет всех объектов на основе записей в документах, а также контроль сохранности всех форм собственности.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона № 402). Под хозяйственной жизнью понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и движение денежных средств. Соответственно, документальной основой бухгалтерского учета являются первичные учетные документы.

В соответствии с ч. 5 ст. 9 Закона № 402 первичные учетные документы составляются на бумажном носителе и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Под электронной подписью понимается информация, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным способом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию (ст. 2 Федерального закона от 6 апреля 2011 г. № 63 "Об электронной подписи").

Документы, изготовленные бумажным и электронным способом, имеют одинаковую юридическую силу. Экономические субъекты могут обмениваться электронными документами между собой (например, получать и выставлять счета-фактуры в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 25 апреля 2011 г. № 50н).

В случае если законодательством РФ или договором предусмотрено предоставление первичного учетного документа другому лицу (клиенту, партнеру организации, налоговому агенту и др.) или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по их требованию за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа (ч. 6 ст. 9 Закона № 402). Кроме того, контролирующие и правоохранительные органы наиболее часто в процессе осуществления различных видов проверок вправе требовать документы, изготовленные на бумажном носителе.

Ответственность за обеспечение контроля проводимых хозяйственных операций и регистрацию их в первичных документах несет руководитель организации.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства должны быть завизированы двумя лицами, имеющими право подписи на них согласно утвержденному руководителем организации перечню: первая подпись – лица, осуществляющего функцию общего руководства, вторая – лица, осуществляющего бухгалтерскую функцию в управлении организацией. Указанные лица, составившие и подписавшие первичные документы, несут ответственность за своевременное и правильное их составление, достоверность содержащихся в них сведений, а также передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете.

Денежные, расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера считаются недействительными и не принимаются к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, оформление которых определено отдельными указаниями Минфина России).

При отсутствии главного бухгалтера руководитель экономического субъекта назначает контролера, которому делегирует право второй подписи на документах и который несет в связи с этим юридическую ответственность.

Подписи лиц необходимы для их идентификации. В связи с этим в кредитных организациях имеются образцы подписей лиц, уполномоченных подписывать банковские и расчетные документы.

Формы первичных документов утверждает руководитель экономического субъекта по предоставлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом действующее законодательство не запрещает использование первичных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм, утвержденных постановлением Росстата о 9 августа 1999 г.^[1] Такие документы создаются на бланках типовых межведомственных форм, разрабатываемых и утверждаемых Росстатом, и на бланках специализированных форм, разрабатываемых и утверждаемых министерствами и ведомствами. При создании унифицированной формы документа разрабатывается формуляр-образец – общая модель построения всех документов системы (ГОСТ Р. 6.30–2003)^[2].

Для организаций государственного сектора формы первичных учетных документов устанавливаются бюджетным законодательством РФ^[3].

Основным условием принятия первичного документа к учету является наличие в нем реквизитов.

Реквизитами (от лат. requisitum – требуемое, необходимое) являются сведения о хозяйственно-финансовой операции, указанные в бухгалтерском документе. К числу обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона № 402, относятся:

• – наименование документа (накладная, акт, счет-фактура, расходный кассовый ордер и т.п.);
• – дата составления документа;
• – наименование экономического субъекта, составившего документ;
• – содержание факта хозяйственной жизни;
• – величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• – наименование должностных лиц иди лица, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность её оформления либо наименование должности лиц, ответственных за правильность оформления свершившегося события.

По мере необходимости в документ могут быть включены дополнительные реквизиты: адрес предприятия, учреждения; основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом; печать; эмблема организации; визы; отметка о контроле и другие реквизиты, определяемые характером документируемых хозяйственных операций.

Документы могут оформляться чернилами, шариковой ручкой, печататься на компьютере или пишущей машинке. Для обеспечения сохранности записей в документах запрещается использовать для записи простой карандаш. В свободных строках первичного учетного документа обязательно делается прочерк.

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования, – дату записи в учетный регистр. Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "получено" или "оплачено" с указанием даты.

К первичным документам относятся: накладная, приходный и расходный кассовые ордера, платежное поручение, инвентарная карточка учета основных средств, лицевой счет, наряды, авансовый отчет, счет-фактура, приходный ордер (для материальных ценностей), лимитно-заборная карта, требование на отпуск материалов и др.

Необходимо отметить, что при оформлении бухгалтерских документов, составлении проводок, а также при записи операций в учетные регистры могут быть допущены случайные ошибки.

Исправление в первичном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 7 ст. 9 Закона № 402). Исправления допускаются по согласованию с участниками хозяйственных операций. Не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы.

Регистры бухгалтерского учета (сборные документы по типам операций) предназначены для своевременной регистрации, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), ведомостях, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники, а также на магнитных носителях.

За правильность отражения данных в регистрах бухгалтерского учета несут ответственность лица, составившие и подписавшие данный регистр. Ответственность за правильность составления главной книги (оборотной ведомости по синтетическим счетам), а также сохранность регистров бухгалтерского учета и защиту зарегистрированных в них данных несет главный бухгалтер или другое лицо, специально назначенное руководителем экономического субъекта.

Не допускаются пропуски и изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 10 Закона № 402).

Порядок сочетания учетных регистров, их внешний вид, последовательность записей в них, использование счетной техники, построение документов и схема документооборота характеризуют форму счетоводства или форму бухгалтерского учета. В соответствии с ч. 6 ст. 10 Закона № 402 формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по предоставлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров для организаций государственного сектора устанавливаются бюджетным законодательством РФ.

Внешний вид и порядок заполнения учетных регистров в бухгалтерском учете различны, что зависит от одной из четырех избранных форм бухгалтерского учета.

• 1. Мемориально-ордерная форма. На каждую операцию или ряд однородных операций по первичным документам составляется мемориальный ордер, по которому разносятся операции по счетам и учетным регистрам, соблюдая правило двойной записи. Основная особенность данной формы в том, что в ней наблюдается четкое разграничение между регистрами синтетического и аналитического учетов.
• 2. Журнальная (главная) форма. Операции фиксируются непосредственно с первичных документов в журнал – Главную книгу. Такая форма применяется в случаях, когда счетов немного.
• 3. Журнально-ордерная форма осуществляется путем собирания записей в накопительных ведомостях шахматного графления, называемых журналами-ордерами (журнал- ордер 1, 2 и до 17). Итоги из журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу. Данная форма возникла на основе совершенствования мемориально-ордерной формы. Ее преимуществом является сокращение объема работы бухгалтерии за счет соединения регистров синтетического и аналитического учетов, а недостатком – ослабление аналитического учета или его информативности. Эта форма является наиболее распространенной
• 4. Механизированная (машинная, компьютерная) форма учета.

Виды учетных регистров находятся в зависимости от принятой формы бухгалтерского учета. Они различаются по ряду признаков: по внешнему виду, объему содержания и степени обобщения производимых записей.

По внешнему виду учетные регистры делятся на бухгалтерские книги, карточки, свободные листы (ведомости), табуляграммы.

Бухгалтерские книги представляют собой сброшюрованные листы бумаги с соответствующим графлением. Все страницы книги нумеруются, указывается их общее количество, что подтверждается подписью бухгалтера. Их ведение имеет существенные недостатки; прежде всего это сложность разделения труда учетных работников, так как запись в книге одновременно может производить только один работник. При большом объеме бухгалтерские книги громоздки в обращении, затрачивается много времени на перелистывание страниц в процессе учетных записей. Их использование полностью исключает возможность применения вычислительной техники для механизации учетных работ, так как при помощи вычислительных машин можно сделать записи только в несброшюрованных листах. Бухгалтерские книги применяются в настоящее время для синтетического учета (Главная книга) и учета кассовых операций (кассовые книги).

Карточки – отдельные листы картонной бумаги в виде разграфленных таблиц стандартных размеров, что позволяет хранить их вместе в картотеке. Отдельные картотеки могут закрепляться за определенными работниками, которые делают записи в карточки.

Карточки целесообразно применять на тех участках учетной работы, где ведется значительное количество аналитических счетов, например при учете материалов, готовой продукции, товаров, малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Их применение позволяет осуществлять разделение труда счетных работников, повысить производительность, широко использовать вычислительную технику для учетных записей.

Свободные листы представляют собой разновидность карточек, но делаются из менее плотной бумаги и хранятся не в картотеке, а в специальных папках (регистраторах), откуда могут изыматься для записей, подсчета. Они обычно больше карточек и используются для ведения журналов, ведомостей, особенно в условиях механизации учета.

Табуляграмма – учетный регистр в виде широкой полосы бумаги, который печатается на табуляторе. В табуляграмме отражаются показатели в определенной группировке на основе данных, содержащихся в машинных носителях информации: перфокартах, дуаль-картах, перфолентах. При распечатке они иногда могут именоваться машинограммами.

По объему содержания, т.е. по степени обобщения производимых записей, учетные регистры делятся на синтетические, аналитические и комбинированные. В синтетических учетных регистрах запись производится в обобщенном виде, как правило, кратко, без пояснительного текста, с указанием даты и номера бухгалтерской записи. Примером синтетических регистров является Главная книга, в которой отражаются итоговые данные по всем синтетическим счетам, ведущимся на предприятии, журналы-ордера, табуляграммы.

В аналитические учетные регистры записи вносятся но отдельным аналитическим счетам, детализирующим содержание записей того или иного синтетического счета. С помощью записей в этих учетных регистрах осуществляется контроль наличия и движения каждого вида материальных ценностей, состояния расчетов с каждым поставщиком, покупателем, другими дебиторами и кредиторами. Записи в аналитические регистры делаются более подробно, чем в синтетические, к ним приводится пояснительный текст (кроме стоимостных), в необходимых случаях указываются натуральные и трудовой измерители. Примером регистров аналитического учета могут служить карточки учета основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров.

Комбинированные регистры, т.е. объединяющие в себе синтетический и аналитический учеты, позволяют сокращать объем учетных работ, вести учет отдельных объектов в аналитическом разрезе и одновременно получать обобщенные показатели синтетического учета (например, журнал-ордер "Расчеты с подотчетными лицами", в котором содержатся обобщенные данные и детальные сведения о расчетах с каждым подотчетным лицом на основании первичных документов). При таком совмещении записей отпадает необходимость ведения отдельных карточек аналитического учета.

Вместе с тем довольно распространены типовые формы регистров аналитического учета – карточки. Так, для ведения аналитического учета товарно-материальных ценностей используются карточки количественной или количественно-суммовой формы, где указываются наименования ценностей, сорт, единица измерения, цена, приход, расход, остатки ценностей и другие признаки. Отдельная колонка предназначена для подписей работников бухгалтерии, заверяющих правильность сделанных записей.

Кроме того, получили распространение регистры шахматной формы, где сумма хозяйственной операции записывается один раз, но одновременно отражается по дебету одного и кредиту другого счета. Тем самым производится однократная запись. Учетные регистры шахматной формы широко используются при журнально-ордерной форме учета.

Совершенствование учетной регистрации выражается в ее сокращении и упрощении. Это достигается разными способами. Наиболее распространенным из них является совмещение синтетических и аналитических записей в одном учетном регистре, а также хронологических и систематических записей, т.е. применение комбинированных учетных регистров. Сокращение числа записей в синтетическом учете обеспечивается предварительной группировкой однородных хозяйственных операций (с одинаковой корреспонденцией счетов) в отдельных ведомостях. При этом в синтетическом учетном регистре отражаются лишь общие итоги операций с одинаковой корреспонденцией. Сокращает количество записей и применение шахматного принципа записи.

Документы бухгалтерской отчетности – это единая система документальной отчетности на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (на базе документов двух указанных видов).

Бухгалтерская отчетность как система показателей группируется в определенные формы и характеризует финансово-хозяйственную деятельность предприятия за отчетный период. Образцы форм бухгалтерской отчетности для экономических субъектов, за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений, утверждены приказами Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н и от 11 мая 2010 г. № 41н.

Годовая бухгалтерская отчетность экономического субъекта (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений, состоит:

• а) из бухгалтерского баланса;
• б) отчета о финансовых результатах;
• в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами (отчеты о движении капитала, денежных средств, целевом использовании средств).

Для отдельных структур – некоммерческих организаций, организаций государственного сектора, ЦБ РФ – законодательством предусмотрен другой состав бухгалтерской отчетности (ч. 2, 4, 5 ст. 14 Закона № 402). Формы отчетности для учреждений государственного сектора утверждены приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33; для кредитных организаций – Положением, утв. ЦБ РФ 16 июля 2012 г. № 385-П. Состав бюджетной отчетности регламентируется ст. 264.1 БК РФ.

Наряду с бухгалтерской отчетностью в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" составляется консолидированная отчетность. Под консолидируемой финансовой отчетностью понимается систематизированная учетно-экономическая информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменение финансового положения организации и иностранной организации, группы организации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Сроки ее предоставления – не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

Б отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны (ч. 11 ст. 13 Закона № 402), поскольку она не имеет коммерческой ценности, может быть известна третьим лицам после ее опубликования, и в соответствии с законодательными положениями экономический субъект не принимает меры к охране ее конфиденциальности.

• [1] См.: Авалян Р. М. Указ. соч. С. 62.
• [2] Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов. Утв. постановлением Госкомстата России от 3 марта 2003 г. № 65-ст.
• [3] Приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и методические указания по их применению".