Общее налоговое законодательство как источник регулирования налогообложения

Эта группа актов законодательства включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия "законодательство о налогах и сборах" (синоним – "специальное налоговое законодательство"), по содержащие налогово-правовые нормы.

Рассматриваемую группу источников правового регулирования налоговых отношений составляют федеральные законы, направленные в первую очередь на регулирование не налоговых, а иных отношений, но содержащие отдельные положения о налогообложении. К таким законам, в частности, относятся: Таможенный кодекс Таможенного союза, ежегодные федеральные законы о бюджете, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ряд других законов, содержащих правовые нормы, регулирующие налоговые отношения.

Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, как источники регулирования налогообложения

В соответствии с положениями ст. 4 НК Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела (Минфин России и ФТС России), органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В настоящее время принято считать, что и. 1 указанной статьи Минфину России и органам исполнительной власти субъектов РФ, исполнительным органам местного самоуправления разрешено издавать нормативные правовые акты только в случаях, прямо предусмотренных НК. Однако нельзя полностью согласиться с этим утверждением, в рассматриваемой статье НК мы можем указать на ряд противоречий и ошибок юридической техники, которые искажают ее содержание (и видимо, первоначальную волю законодателя).

Во-первых, в п. 1 ст. 4 НК содержится норма, дополняющая компетенцию органов исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления, которая обязывает их в предусмотренных НК случаях принимать необходимые нормативные правовые акты. Однако эти положения отнюдь не запрещают в рамках своей компетенции принимать нормативные правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения, даже тогда, когда принятие таких актов не санкционировано НК. Указанного запрета в Кодексе нет.

Более того, рассматриваемая норма не запрещает Президенту РФ, Правительству РФ, Минфину и ФТС России принимать в пределах своей компетенции нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения, даже в случаях, когда это прямо не предусмотрено НК. При этом необходимо помнить, что правовой статус Президента России и Правительства РФ установлен актами (Конституцией РФ, Федеральным конституционным законом от 17 декабря 1997 г. № 2-КЗ "О Правительстве Российской Федерации") более высокой юридической силы, нежели НК.

Во-вторых, в рассматриваемой норме указывается, что санкционированные НК подзаконные нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления "нс могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах". Общеизвестно, что подзаконные нормативные правовые акты в принципе не могут изменять нормы законов. В то же время всякие нормативные правовые акты дополняют законодательство, ибо в противном случае они не являются нормативными.

Здесь же необходимо указать, что и. 2 ст. 4 НК детализирует полномочия отдельных органов исполнительной власти. В частности, констатируется, что ФНС России и ее территориальные органы не вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Однако подробный анализ законодательства о налогах и сборах показывает, что ФНС России вправе издавать нормативные правовые акты, связанные с налогообложением, и издание их прямо предусмотрено различными положениями НК, на что в п. 1 ст. 4 НК не указано. На основании вышесказанного можно сделать вывод о наличии противоречий между положениями ст. 4 НК и другими нормами этого Кодекса.

В настоящее время подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы, регулирующие налоговые отношения, представляется возможным подразделять на две группы: акты органов общей компетенции и акты органов специальной компетенции. При этом необходимо учитывать, что изданные до введения в действие части первой НК нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ по вопросам, которые могут регулироваться только федеральными законами, действуют до введения в действие соответствующих федеральных законов.

Рассмотрим эти источники правового регулирования налоговых отношений подробнее.

  • 1. Акты органов общей компетенции. К таким актам относятся:
    • а) указы Президента РФ, которые не должны противоречить Конституции РФ и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам. Такие акты могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента (ст. 90 Конституции РФ), в том числе но вопросам регулирования налоговых отношений, кроме случаев, когда этот вопрос в соответствии с НК может быть урегулирован только законом.

Отметим, что, относя указы Президента РФ к подзаконным актам, не следует забывать, что согласно ч. 2 ст. 80 Конституции РФ Президент России в установленном Конституцией порядке принимает меры по охране суверенитета Российской Федерации, ее независимости и государственной целостности, обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти. Такие меры Президент уполномочен принимать не только на основании законов, но и в их отсутствие. Это так называемое делегированное законодательство означает обязанность Президента РФ в случае отсутствия закона принимать нормативные правовые акты для обеспечения норм Конституции РФ до принятия федеральных законов.

Наряду с актами федеральных законодательных органов указы Президента РФ являются актами первоначального правотворчества, так как содержат нормы права и посвящены общим вопросам.

Президент РФ вправе приостанавливать действие актов исполнительной власти субъектов Федерации в случае их противоречия Конституции РФ и федеральным законам или в случае нарушения прав и свобод человека и гражданина до решения этого вопроса соответствующим судом.

Начиная с 1991 г. Президентом России принято более 35 указов по вопросам налогообложения. Следует отметить, что в литературе встречается точка зрения, согласно которой Президент РФ не может издавать указы по вопросам налогообложения, аргументируется это тем, что "нигде в НК РФ и других актах законодательства о налогах и сборах о полномочиях Президента РФ в рассматриваемой сфере не упоминается"[1]. Однако такая позиция представляется необоснованной.

С принятием части первой НК изданные до ее введения указы по вопросам налогообложения, противоречащие НК, согласно Указу Президента РФ от 3 августа 1999 г. № 977 "О приведении актов Президента Российской Федерации в соответствие с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации" были признаны утратившими силу. Среди действующих актов можно отметить указы Президента РФ: от 9 марта 2004 г. № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти", от 14 декабря 1996 г. № 1680 "Об участии органов внутренних дел Российской Федерации в работе по обеспечению поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджеты" и ряд других;

б) постановления Правительства РФ. В соответствии с п. "б" ч. 1 ст. 114 Конституции РФ Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой и налоговой политики. Постановления Правительства РФ принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.

В предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях Правительство РФ вправе в пределах своей компетенции издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В частности, Правительство РФ вправе издавать акты, в которых могут устанавливаться: изменения в некоторых случаях сроков уплаты федеральных налогов и сборов (п. 4 ст. 63 НК); перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (п. 2 ст. 64 ПК); порядок и размеры выплат, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым (п. 4 ст. 131 НК); и др.

Примерами таких нормативных правовых актов могут служить постановления Правительства РФ: от 8 декабря 2005 г. № 746 "О порядке признания безнадежным к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по налогу на добавленную стоимость, числящимся за организациями системы государственного материального резерва", от 6 апреля 1999 г. № 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения";

в) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ. Органы исполнительной власти субъектов Федерации в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК).

Примером соответствующих нормативных правовых актов может служить постановление Правительства Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 29 мая 2007 г. № 138-п "Об утверждении нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств для целей налогообложения";

  • г) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления. В соответствии с п. 1 ст. 4 НК исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции также издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. К таким актам, в частности, относятся: постановление Администрации города Благовещенска Амурской области от 30 ноября 2012 г. № 5322 "Об утверждении административного регламента по предоставлению муниципальной услуги по подаче письменных разъяснений налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения муниципальных правовых актов о налогах и сборах", постановление Администрации города Сургута от 13 марта 2009 г. № 827 "Об утверждении нормативов расходов по содержанию объектов обслуживающих производств и хозяйств для целей налогообложения", постановление главы Нижневартовского района Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 23 июня 2008 г. № 623 "Об утверждении нормативов расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств на территории района". Возможность издания данных актов была прямо предусмотрена ст. 275.1 НК.
  • 2. Акты органов специальной компетенции. К этой группе источников правового регулирования налоговых отношений относятся ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК. Данные нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Органами специальной компетенции являются: ФНС России, Минфин России и другие федеральные органы исполнительной власти.

К числу таких ведомственных актов относятся, например: приказы Минфина России от 7 июля 2010 г. № 69н "Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской

Федерации с территории государств – членов таможенного союза и Порядка ее заполнения", от 11 июля 2005 г. № 85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков"; приказы ФНС России от 9 ноября 2006 г. № САЭ-3-10/77б@ "Об утверждении порядка доведения до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведений об изменении реквизитов соответствующих счетов Федерального казначейства и иных сведений, необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации", от 30 ноября 2010 г. № ММВ-7-8/666@ "Об утверждении Порядка рассмотрения налоговыми органами заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налога и сбора, а также пени и штрафа"; приказ МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" и др.

Соответствие нормативных правовых актов о налогах и сборах Налоговому кодексу РФ

Основным условием действия на территории РФ актов налогового законодательства является их полное соответствие положениям НК.

Правовые признаки, позволяющие сделать вывод о наличии или отсутствии такого соответствия, содержатся в ст. 6 НК. Нормативный правовой акт о налогах и сборах противоречит (не соответствует) НК, если такой акт;

  • 1) издан органом, не имеющим в соответствии с НК права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
  • 2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых, таможенных органов, установленные НК;
  • 3) вводит обязанности, не предусмотренные НК, или изменяет определенное НК содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК;
  • 4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные ПК;
  • 5) запрещает действия налоговых, таможенных органов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК;
  • 6) разрешает или допускает действия, запрещенные НК;
  • 7) изменяет установленные НК основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК;
  • 8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК;
  • 9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах признаются не соответствующими НК при наличии хотя бы одного из указанных выше обстоятельств. Признание нормативного правового акта не соответствующим НК, как правило, осуществляется в судебном порядке.

Вместе с тем ситуацию может исправить и в досудебном порядке сам орган, издавший незаконный акт. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы могут до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

  • [1] Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.: Городец, 2000. С. 71.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >