Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерский учет и анализ

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

Глава 4 УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ И АНАЛИЗ ЕЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

Изучив данную главу, студент должен:

знать

  • • классификацию затрат по видам деятельности и по целям учета;
  • • модели и виды себестоимости, порядок отражения информации о затратах на счетах бухгалтерского учета;
  • • что такое себестоимость товарной продукции, себестоимость единицы продукции, удельная себестоимость товарной продукции;

уметь

  • • анализировать состав себестоимости по статьям калькуляции и использовать для этой цели информацию учетных регистров, строить факторную модель удельной себестоимости и определять влияние факторов первого уровня:
    • — структуры реализованной продукции;
    • — уровня затрат на производство отдельных изделий;
    • — цен на материалы и услуги;
    • — цен на продукцию предприятия;
  • • применять методы функционально-стоимостного анализа в процессе проведения предварительного анализа на этапе научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

владеть

• навыками выявления резервов снижения себестоимости.

4.1. Организация учета затрат на производство продукции

Прежде чем мы рассмотрим инструменты анализа себестоимости продукции (работ, услуг), необходимо определить основы организации производственных затрат, состав и источники учетной информации.

В общем виде себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку потребляемых в процессе ее создания различных ресурсов: сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых и др. Иными словами, показатель себестоимости характеризует выраженные в денежной форме затраты организации на производство и реализацию продукции, выполнение работ, оказание услуг. В российской учетной практике в качестве альтернативы понятия "затраты" используется термин "издержки". Несколько иной смысл имеет понятие "расходы", используемое с целью формирования финансового результата деятельности организации. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [1].

Таким образом, затраты организации связаны с процессом приобретения или создания (изготовления) имущества, отражаемого в активе бухгалтерского баланса (активов). В зависимости от срока использования имущества с целью получения экономических выгод (дохода) затраты организации классифицируют на текущие, формирующие оборотные активы (сырье, материалы, готовую продукцию, товары), и капитальные, связанные с возникновением внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов). Расходы признаются по мере выбытия активов, например при продаже произведенной продукции, выполнении работ, оказании услуг, реализации ценных бумаг и т.д. С целью исчисления финансового результата деятельности организации за отчетный период расходы подразделяют па расходы текущего (отчетного) периода и расходы будущих периодов [2]. Таким образом, затраты отражаются в активе бухгалтерского баланса, а расходы — в отчете о финансовых результатах.

Себестоимость складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства промышленной продукции основных фондов, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на ее производство и реализацию. В соответствии с этим в себестоимость продукции включаются:

  • - затраты на подготовку производства: поиск, разведку и подготовку к использованию природных ресурсов, подготовительные работы в добывающих отраслях промышленности, освоение производства новых видов продукции и т.п.;
  • — затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы на управление;
  • — затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, осуществляемым в ходе производственного процесса (кроме затрат, производимых за счет капитальных вложений), улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств;
  • — затраты на улучшение условий труда и техники безопасности, повышение квалификации работников производства;
  • — сбытовые расходы, кроме тех, которые по условиям поставки возмещаются покупателями сверх цены соответствующего вида продукции.

Порядок организации учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету, разработанными для различных отраслей экономики.

В рамках управленческого учета затраты классифицируют по различным признакам в зависимости от задач управления (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Классификация затрат в зависимости от задач управления

Классификационный признак

Группа затрат

По составу

Фактические, нормативные

По способу отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг)

Прямые, косвенные

По отношению к производственному процессу

Основные, накладные

По отношению к отчетному периоду

Затраты на продукт, затраты на период

По содержанию

Одноэлементные, комплексные

В зависимости от деловой активности организации

Постоянные, переменные

По функциональному признаку

Производственные, управленческие, коммерческие

В зависимости от состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, в отечественной учетной практике различают следующие виды себестоимости [3]:

  • 1) цеховая, включающая прямые затраты и общепроизводственные расходы;
  • 2) производственная, состоящая из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов;
  • 3) полная себестоимость, содержащая всю совокупность затрат, связанных как с производством, так и с продажей.

Для определения значения себестоимости продукции (работ, услуг) применяют различные системы калькулирования. Калькулирование представляет собой систему систематизации затрат и расчета себестоимости единицы конкретного вида продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете совокупность затрат, приходящихся на единицу продукции (работы, услуги), раскрывается в калькуляции. В зависимости от целей составляют плановую и фактическую калькуляцию. Перечень статей затрат, представленных в калькуляции себестоимости, определяется спецификой деятельности организации, например:

  • - сырье и материалы;
  • - возвратные отходы (вычитаются);
  • - топливо, энергия на технологические нужды;
  • - покупные изделия и полуфабрикаты;
  • - заработная плата производственных рабочих;
  • - отчисления на социальные нужды;
  • - расходы на освоение и подготовку производства;
  • — потери от брака;
  • — общепроизводственные расходы и др.

Организация учета производственных затрат требует соблюдения следующих принципов:

  • 1) формирование в учете информации о затратах исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым затраты отражаются в том отчетном периоде, когда произошли факты хозяйственной деятельности, а не тогда, когда произведена выплата денежных средств, связанных с этими фактами (принцип начисления);
  • 2) полнота отражения в бухгалтерском учете информации о всех фактах, имеющих денежное выражение (принцип полноты);
  • 3) преемственность положений принятой учетной политики в отношении методологии учета по различным аспектам хозяйственной деятельности (принцип постоянства);
  • 4) классификация затрат по различным признакам в зависимости от учетных и управленческих задач.

Рассматривая информационную основу анализа себестоимости, остановимся на особенностях формирования учетных данных. Для учета производственных издержек Планом счетов предназначен активный счет 20 "Основное производство". Сальдо данного счета дебетовое, характеризует стоимость незавершенного производства

на отчетную дату. По дебету счета 20 "Основное производство" в течение месяца отражают затраты, а с кредита — списывают себестоимость произведенной продукции (выполненных работ или оказанных услуг).

Как уже отмечалось ранее, затраты на производство того или иного вида продукции (работы, услуги) делят на прямые и косвенные. Прямыми считаются затраты, которые при возникновении можно отнести на конкретный вид продукции (работы, услуги) (так называемый носитель затрат), в противном случае затраты являются косвенными. Прямые затраты связаны с производством того или иного вида продукции (работы, услуги), косвенные затраты обусловлены необходимостью обслуживания происходящих процессов и управления деятельностью организации. Состав прямых и косвенных затрат определяется спецификой производства, однако в большинстве случаев к прямым затратам относят стоимость основных материалов и заработную плату с отчислениями основных производственных рабочих. Следует отметить, что вопрос разделения затрат на прямые и косвенные возникает при производстве более одного вида изделий.

Стоимость основных материалов является первым элементом прямых затрат, поскольку вспомогательные материалы, как правило, учитываются в составе косвенных расходов.

Фактическая себестоимость материалов определяется при их приобретении исходя из затрат па их приобретение, включая комиссионное вознаграждение посреднику, расходы на транспортировку и хранение и т.д. При отпуске материалов на производство их стоимость рассчитывается исходя из следующих способов:

  • — по средней себестоимости;
  • — себестоимости каждой единицы;
  • — себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Объем использованных материалов определяется на основании

первичных учетных документов, состав которых изложен в предыдущем разделе. Следует иметь в виду, что отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления, поэтому списание материалов на счета затрат осуществляется на основании документа о расходе.

Общий фактический расход материала за отчетный период определяется по формуле:

где Рф - фактический расход материалов за отчетный период, руб.; Онп остаток материала на начало отчетного периода, руб.; П - документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.; В — внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат на склад, передача в другие цеха и т.д.); Окп — остаток материала на конец отчетного периода, определенный по данным инвентаризации, руб.

Стоимость потребленных на производство материалов отражается по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Вторым элементом прямых затрат является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной системе оплаты труда, используются данные табелей учета рабочего времени. При применении сдельной формы оплаты труда могут применяться различные документы, подтверждающие выработку рабочих, например наряд на сдельную работу, маршрутные листы или карты.

Сумма начисленной заработной платы производственных рабочих отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сумма отчислений на социальные нужды в виде единого социального налога производится также по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию". Таким образом, в течение отчетного периода по дебету счета 20 "Основное производство" формируется информация о прямых производственных затратах. Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), по местам возникновения затрат и т.д.

Возникновение косвенных затрат в составе себестоимости связано с деятельностью на двух уровнях управления:

  • 1) производственных подразделений;
  • 2) организации в целом.

Затраты по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации называются в бухгалтерском учете общепроизводственными расходами. К ним относятся:

  • — амортизация зданий, производственного оборудования, машин, транспортных средств, инвентаря и затраты на их ремонт;
  • — заработная плата с начислениями персонала, занятого текущим обслуживанием и ремонтом оборудования;
  • — затраты па внутрипроизводственное перемещение грузов;
  • — содержание аппарата управления цеха и прочего цехового персонала;
  • — затраты на испытания, опыты, исследования;
  • — затраты на охрану труда и технику безопасности;
  • - потери от простоев, порчи материальных ценностей и т.д.

Для систематизации и накопления информации о таких затратах используется активный собирательно-распределительный счет 25 "Общепроизводственные расходы". Аналитический учет вышеизложенных затрат ведется по отдельным подразделениям организации и по статьям. В течение отчетного периода общепроизводственные расходы отражаются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 16 "отклонение в стоимости материальных ценностей", 23 "Вспомогательные производства", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

В конце отчетного периода общая сумма общепроизводственных расходов распределяется между себестоимостью произведенной продукции (работ, услуг) основного и вспомогательных производств и соответствующая их часть относится в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др. в соответствии с принятой на предприятии методикой распределения.

Управление и обеспечение деятельности организации в целом вызывает появление управленческих затрат, называемых в бухгалтерском учете общехозяйственными расходами. В их состав включаются:

  • — затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
  • — амортизация и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
  • — арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
  • - расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг;
  • — расходы на командировки и перемещения;
  • — представительские расходы;
  • — затраты на подготовку персонала и др.

В бухгалтерском учете управленческие расходы учитываются на активном собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы". Аналитический учет ведется по статьям, структурным подразделениям и др.

В течение отчетного периода в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" списываются фактические расходы с кредита счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 16 "отклонение в стоимости материальных ценностей", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками, 68 "Расчеты по налогам и сборам", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.

В конце отчетного периода управленческие расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются одним из двух вариантов в зависимости от принятой в организации учетной политики:

  • 1) включаются в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) основного, вспомогательного, обслуживающего производств и относятся в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и др. с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы";
  • 2) в качестве условно-постоянных расходов отчетного периода в полной сумме списываются на себестоимость продаж в дебет счета 90 "Продажи" с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы". В этом случае управленческие расходы отдельной суммой отражаются в отчете о финансовых результатах.

В составе косвенных выделяют также те затраты, которые связаны с процессом продажи, — коммерческие затраты. К ним относятся:

  • — стоимость упаковки готовой продукции;
  • — расходы на рекламу;
  • — затраты на доставку продукции и др.

В бухгалтерском учете для систематизации данных о коммерческих расходах предназначен активный счет 44 "Расходы на продажу". В течение отчетного периода такие затраты отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" с кредита счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.

По окончании отчетного периода коммерческие расходы подлежат списанию аналогично управленческим расходам.

В составе себестоимости могут учитываться затраты на подготовку и освоение новых производств, например:

  • — расходы на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов;
  • — расходы на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
  • — затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях и др.

Единовременные затраты на подготовительные работы в добывающей промышленности (горно-подготовительные работы, устройство временных коммуникаций и т.п.) включаются в себестоимость продукции в тех случаях, когда выполнение этих работ обеспечивает процесс производства в течение, как правило, не более чем одного года.

В бухгалтерском учете вышеизложенные затраты в момент их фактического осуществления отражаются по дебету активного счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства" и др.

Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" затраты на подготовку и освоение производства списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.

Следует отметить, что в соответствии с принятой в организации учетной политикой может формироваться резерв предстоящих расходов, связанных с подготовкой и освоением производства, поэтому вместо счета 97 "Расходы будущих периодов" используется пассивный счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Отчисления в резерв отражаются записями по дебету счетов производственных издержек (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". При фактическом начале работ расходы на подготовку и освоение производств покрываются за счет сумм ранее созданного резерва и в бухгалтерском учете производят записи по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства" и др.

Информация о суммах, отчисленных в резерв и использованных в течение отчетного года, приводится организацией в отчете об изменениях капитала.

При анализе затрат организации следует учитывать и затраты вспомогательных (подсобных) производств, обеспечивающих:

  • — обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);
  • — транспортное обслуживание;
  • — ремонт основных средств;
  • — изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных конструкций, деталей или обогащение строительных материалов (в строительных организациях);
  • — возведение временных (нетитульных) сооружений;
  • — добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов;
  • — лесозаготовки, лесопиление;
  • — засолку, засушку и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т.д.

Для обобщения информации о вышеприведенных затратах Планом счетов бухгалтерского учета предназначен активный счет 23 "Вспомогательные производства". В течение месяца по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.

Прямые затраты списывают в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

Косвенные затраты по окончании отчетного периода относят в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".

Потери от брака списываются на счет 23 "Обслуживающие производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов:

  • — 20 "Основное производство" — при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;
  • — 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" — при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;
  • — 90 "Продажи" — при выполнении работ и услуг для сторонних организаций и др.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца характеризует стоимость незавершенного производства. Аналитический учет по счету 23 "Вспомогательные производства" ведется по видам производств. В общем случае под незавершенным производством понимают продукцию, не прошедшую всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.

Объем незавершенного производства может определяться следующими методами:

  • 1) фактическим взвешиванием;
  • 2) штучным учетом;
  • 3) объемным измерением;
  • А) условным пересчетом;
  • 5) по данным партионного учета.

Оценка незавершенного производства может производиться исходя из различных способов оценки, определенных учетной политикой организации:

  • - по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной);
  • - прямым статьям расходов;
  • - стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
  • - фактическим производственным затратам (при единичном производстве).

С целью уточнения данных бухгалтерского учета об объемах незавершенного производства в организациях в установленные сроки проводят его инвентаризацию. При инвентаризации незавершенного производства необходимо [4]:

  • - определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
  • - определить фактическую комплектность незавершенного производства(заделов);
  • - выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

Перед началом проведения инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, детали, полуфабрикаты, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена. Проверка заделов незавершенного производства производится путем фактического подсчета, обмера, взвешивания.

Результаты проведенной инвентаризации незавершенного производства отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

  • 1) излишки незавершенного производства приходуются, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы";
  • 2) сумма недостач относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства".

С кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" указанная сумма списывается:

- в дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 91 "Прочие доходы и расходы" (при отсутствии виновных лиц или в случае, если судом отказано во взыскании убытка с них);

в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (на сумму недостач по вине работников организации).

Таким образом, данные о затратах, формирующих себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), формируются в регистрах аналитического и синтетического бухгалтерского учета. При анализе себестоимости необходимо принимать во внимание методы калькулирования, применяемые организацией.

Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции представляет собой совокупность приемов документирования и отражения в бухгалтерском учете информации о производственных затратах, обеспечивающих определение фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

Использование организацией конкретного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (работ, услуг), ее составом, способом обработки. В учетной российской и зарубежной практике в различных комбинациях используются следующие методы:

  • 1) по объектам учета затрат: попроцессный и позаказный;
  • 2) полноте включения затрат в себестоимость: полная себестоимость, производственная себестоимость, себестоимость по переменным затратам;
  • 3) возможности контроля и управления затратами: учет фактических затрат в себестоимости, учет нормативных (стандартных) затрат в себестоимости.

Методы первой группы (по объектам учета затрат) отличаются основными объектами учета затрат. Объектом учета затрат при попроцессном методе является производственный процесс, поэтому данный метод применяется на предприятиях с однородной по исходному сырью и характеру обработки массовой продукции (добывающие отрасли, химическая и металлургическая промышленность и др.). Разновидностью попроцессного является попередельный метод, объектами учета при котором являются самостоятельные последовательные фазы (стадии) обработки исходного сырья, называемые переделами.

При попередельном методе учета затраты на производство, начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта, учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе, и по статьям затрат. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов. Стоимость исходного сырья учитывается в затратах первого передела. В качестве объекта калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом производственные затраты могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, — исчисляться с помощью экономически обоснованных методов. При отсутствии запасов готовой продукции или их незначительности используют метод простой одноступенчатой калькуляции, при котором себестоимость единицы определяется делением суммы затрат на объем произведенной продукции в натуральном выражении. При наличии нереализованных остатков готовой продукции применяют двухступенчатую калькуляцию, предполагающую расчет себестоимости в два этапа:

  • 1) деление совокупности производственных затрат на объем произведенной продукции;
  • 2) отнесение суммы управленческих и коммерческих расходов на объем реализованной продукции.

Суммарное значение показателей двух этапов формирует значение себестоимости продукции.

В бухгалтерском учете возможны два варианта попеределыюго метода учета затрат: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. При бесполуфабрикатном методе учет полуфабрикатов (промежуточных продуктов того или иного передела) в течение отчетного периода осуществляется бухгалтерией оперативно в натуральном выражении без перечисления себестоимости при их передаче от одного передела к другому. По окончании отчетного периода рассчитывается себестоимость готовой продукции методами, изложенными выше.

Полуфабрикатный метод применяется при необходимости исчисления себестоимости полуфабрикатов, например при их продаже на сторону, и предполагает определение совокупности издержек каждого передела (цеха). Для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, применяющих полуфабрикатный метод, планом счетов бухгалтерского учета предназначен активный счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства". В частности, на этом счете могут быть отражены следующие изготовленные организацией (при полном цикле производства) полуфабрикаты: чугун передельный в черной металлургии; сырая резина и клей в резиновой промышленности; серная кислота на азотно-туковых комбинатах химической промышленности; пряжа и суровье в текстильной промышленности и т.д. Организации, не ведущие обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражают в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20 "Основное производство". По дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", как правило, в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются затраты, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи"). Аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Позаказный метод учета затрат применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах разнообразной и сложной продукции (машиностроительной, металлообрабатывающей промышленности, издательской и научной деятельности, в сфере медицинских услуг и др.).

Объектом учета затрат является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции.

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без расшифровки материалов по группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий производства. В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе должен быть организован надлежащий контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подразделяются:

  • 1) на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа), учет затрат на изготовление которых осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;
  • 2) детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

В бухгалтерском учете прямые затраты на выполнение заказа учитываются на основании первичных документов, подтверждающих факт расхода материалов, суммы начисленной заработной платы работников и др. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказа в соответствии с принятой в организации методикой их распределения.

Методы калькулирования второй группы (по полноте включения затрат в себестоимость) отличаются характером и полнотой затрат, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг). Метод формирования полной себестоимости предполагает включение в данный показатель не только затрат на производство и продажу продукции, но и общехозяйственных расходов. Недостатком его является отсутствие возможности контроля и управления расходов, не связанных с производством: коммерческих и управленческих. Следует отметить, что зарубежная учетная практика не предполагает формирование полной себестоимости и в соответствии с МСФО 2 "Запасы" [5] готовая продукция должна оцениваться в бухгалтерском балансе по производственным затратам, а административные, сбытовые, рекламные и другие аналогичные расходы признаются по мере возникновения расходами отчетного периода и отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Понятие производственной себестоимости в настоящее время трактуется в российской теории и практике неоднозначно. С одной стороны, традиционно в производственную себестоимость включались прямые и косвенные затраты на производство, а также общехозяйственные (управленческие) расходы. Однако исходя из тенденции использования зарубежного опыта и специфики перевода на русский язык МСФО 2 "Запасы", понятие "производственная себестоимость" употребляется с учетом положений, изложенных ранее, т.е. не предусматривает включение управленческих расходов, поэтому наиболее соответствует зарубежной практике понятие неполной производственной (цеховой) себестоимости, состоящей из прямых производственных затрат и косвенных общепроизводственных расходов.

В управленческом учете при принятии решений, основанных на использовании маржинального дохода, рассчитывают себестоимость по переменным затратам методом Direct-Costing. Практическое применение данного метода началось с середины XX в. по предложенной американским э коном истом Д. Ч. Гаррисоном системе разделения затрат. Первые предложения сводились к формированию себестоимости только по прямым затратам на производство, что обусловило название метода, однако впоследствии метод трансформировался и в настоящее время себестоимость считают в части прямых и косвенных производственных затрат, имеющих переменный характер. Постоянные косвенные производственные затраты, коммерческие и управленческие расходы в калькуляции себестоимости не участвуют, а в полной сумме относятся на финансовый результат в качестве условно-постоянных расходов отчетного периода.

Преимуществом метода Direct-Costing является возможность планирования, контроля и анализа затрат при управлении производственной деятельностью организации, а именно:

нахождение критических объемов продаж (безубыточности деятельности);

- определение оптимального ассортимента продукции;

решение о собственном производстве комплектующих или закупке их у внешнего поставщика;

факторный анализ прибыли от продаж и др.

Методы калькулирования третьей группы (по возможности контроля и управления затратами) отличаются возможностью наличия контроля за величиной издержек путем установления системы норм. Организации, не использующие инструменты планирования и анализа, обеспечивающие управление затратами, формируют себестоимость по фактически произведенным затратам. При этом прямые и косвенные фактические затраты отражаются по дебету счета 20 "Основное производство", а с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" списывается фактическая себестоимость произведенной за период готовой продукции. Аналогичным образом фактическая себестоимость проданной продукции отражается по дебету счета 90 "Продажи" с кредита счета 43 "Готовая продукция".

С целью повышения эффективности управления производственной деятельностью перспективно использование методов учета затрат, основанных на нормативах (стандартах). В российской учетной практике традиционно применяется нормативный метод, однако в последнее время все большее распространение находит зарубежная методика Standard-Costs.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.

При использовании организацией нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском учете используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" па последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи". Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Отметим, что изложенная выше схема нормативного метода применяется в первую очередь в бухгалтерском финансовом учете, но в целях организации управленческого учета следует использовать элементы Standard-Costs.

Несмотря на то что и нормативный метод, и система учета Standard-Costs основаны на использовании нормативов, они имеют принципиальные отличия по ряду вопросов:

  • — в Standard-Costs не предполагается изменение нормативов в течение периода;
  • — нормативный метод предполагает списание отклонений от норм па себестоимость продукции (работ, услуг), а не на виновников, что снижает эффективность контроля и управления затратами;
  • — основной задачей Standard-Costs является анализ причин, обусловивших отклонение фактической прибыли от ее стандартного значения.

В методике Standard-Costs предполагается формирование в учете себестоимости по стандартным затратам с отдельным отражением сумм возникших отклонений. По окончании отчетного периода рассчитывают величину отклонений фактических затрат от их стандартных значений и определяют итоговое отклонение от планируемой прибыли.

Анализ отклонений фактических затрат от стандартов, как правило, проводится в четыре этапа:

  • 1) анализ отклонений по прямым материальным затратам;
  • 2) анализ отклонений по прямым затратам труда;
  • 3) анализ отклонений по косвенным расходам;

Анализ в системе Standard-Costs

Рис. 4.1. Анализ в системе Standard-Costs

Организация учета затрат на основе системы стандартов предполагает выделение в организационной структуре предприятия подразделений, отвечающих за их соблюдение. В общем виде бухгалтерская система, обеспечивающая сбор, накопление и представление информации о затратах и доходах структурных единиц, позволяющей контролировать и оценивать результаты их деятельности, представляет собой учет по центрам ответственности. Сложная организационная структура управления напоминает пирамиду, в которой руководители подразделений низших уровней подотчетны вышестоящим лицам и отвечают за определенный объем работ. В зависимости от функциональной направленности выделяют следующие типы центров ответственности:

  • 1) центр затрат, являющийся подразделением, в котором имеет место потребление ресурсов, например производственный цех. Отвечает за соответствие затрат установленным стандартам;
  • 2) центр доходов, подотчетный за величину полученной выручки, например отдел продаж;
  • 3) центр прибыли, представляющий собой относительно обособленную организационную единицу, занятую производством и реализацией, например непрофильной деятельностью организации, приносящей доход, поэтому руководители ответственны и за затраты, и за обеспечение выручки;
  • 4) центр инвестиций, отвечающий за эффективное использование активов. Менеджеры таких подразделений контролируются по затратам, доходам на инвестиции.

Создание системы учета по центрам ответственности зависит от объемов и многофункциональности деятельности организации, сложившейся структуры управления и квалификационного состава персонала и других факторов. Создание учетной системы по центрам ответственности предполагает реализацию следующих мер:

  • — исследование специфики функционирования структурных подразделений с целью отнесения их к соответствующим типам центров ответственности;
  • — разработка системы обязанностей и меры ответственности менеджеров, закрепленной в организационно-распорядительной документации;
  • — формирование показателей бюджетов центров ответственности;
  • — отслеживание информационных потоков, отражающих фактически достигнутые результаты, в формах внутренней управленческой отчетности;
  • — анализ исполнения бюджетов по контролируемым статьям доходов и поступлений.

Пример

Рассмотрим порядок анализа отклонений на примере центра прибыли XXX.

Бюджет центра прибыли XXX

Показатели

Сумма

1. Объем производства (продаж), шт.

20000

2. Цена за единицу, ден. ед.

300

Окончание таблицы

Показатели

Сумма

  • 3. Прямые затраты, ден. ед.
  • 3.1. Основные материалы:

материал 1: 40000 кг по цене 10 руб. за кг; материал 2: 20000 кг по цене 30 руб. за кг.

3.2. Заработная плата основных производственных рабочих (60000 ч по ставке 30 ден. ед. за ч)

  • 400000
  • 600000
  • 1800000
  • 4. Косвенные производственные расходы, ден. ед.
  • 4.1. Переменные (4 деи. ед. на час работы основных рабочих).
  • 4.2. Постоянные
  • 240000
  • 300000

5. Стандартная себестоимость единицы, ден. ед.

167

6. Прибыль, ден. ед.

2660000

Отчет по фактическим показателям центра прибыли XXX

Показатели

Сумма

1. Объем производства (продаж), шт.

18000

2. Цена за единицу, ден. ед.

310

  • 3. Прямые затраты, ден. ед.
  • 3.1. Основные материалы:

материал 1: 38000 кг по цене 11 ден. ед. за кг; материал 2: 19000 кг по цене 29 ден. ед. за кг.

3.2. Заработная плата основных производственных рабочих (55000 ч по ставке 31 ден. ед. за ч)

  • 418000
  • 551000
  • 1705000
  • 4. Косвенные производственные расходы, ден. ед.
  • 4.1. Переменные.
  • 4.2. Постоянные
  • 232000
  • 302000

5. Фактическая себестоимость единицы, ден. ед.

178

6. Прибыль, ден. ед.

2372000

При разработке бюджетов используют различные уровни детализации показателей, поэтому применяется методика многоуровневого анализа отклонений, предполагающая проведение поверхностного и углубленного анализа. Возникающие отклонения фактических показателей от их стандартных значений разделяют на благоприятные (Б) и неблагоприятные (Н) в зависимости от их влияния на значение финансового результата хозяйственной деятельности организации.

На начальном этапе анализа рассчитывают суммы отклонений по прямым производственным затратам.

  • 1. Анализ отклонений по прямым материальным затратам. Величина отклонений фактической стоимости материалов на производство от их стандартного значения обусловлена влиянием двух факторов: цены единицы материалов и расхода материалов на единицу продукта.
  • 1.1. Анализ отклонений по цене материалов:

Сумма отклонения по цене материала = (Фактическая цена единицы материала - Нормативная цена единицы материала) • Фактическое количество материалов, использованных в производстве.

Причинами возникающих отклонений по цене материалов являются: изменение рыночной стоимости материалов или ценовой политики поставщиков, использование материалов другого качества и др.

Показатель

Материал А

Материал Б

Цена за 1 кг фактическая

11,0

29,0

Цена за 1 кг нормативная

10,0

30,0

Отклонение по цене за 1 кг

+1,0

-1,0

Фактически использовано материалов, кг

38000

19000

Отклонение по цене материалов, руб.

+38000 (Н)

-19000(B)

1.2. Анализ отклонений по расходу материалов:

Сумма отклонения по расходу материалов = (Фактический расход материалов, использованных в производстве - Нормативный расход материалов, скорректированный на фактический объем произведенной продукции) • Нормативная цена единицы материала.

Возникновение отклонений может быть обусловлено использованием материалов другого качества, привлечением работников разной квалификации, неверно рассчитанными нормативами, изменением технологии производства и другими причинами.

Показатель

Материал А

Материал Б

Фактически использовано материалов, кг

38000

19000

Нормативный расход на фактический объем производства продукции, кг

2 кг • 18000 hit. = = 36000

1 кг • 18000 шт. = = 18000

Отклонение по расходу, кг

+2000

+ 1000

Цена за 1 кг нормативная

10,0

30,0

Отклонение по расходу, руб.

+20000 (11)

+30000 (Н)

1.3. Совокупное отклонение по материальным затратам определяется сложением вышеизложенных показателей.

Показатель

Материал А

Материал Б

Отклонение

Отклонение по цене

+38000

-19000

+ 19000 (Н)

Отклонение по расходу

+20000

+30000

+50000 (Н)

Сумма

+58000 (Н)

+11000(H)

+69000 (Н)

  • 2. Анализ отклонений по прямым затратам труда. Па значение отклонений фактически начисленной заработной платы производственных рабочих от ее стандартной величины могут влиять изменения как почасовой ставки, так и производительности труда.
  • 2.1. Анализ отклонений по ставке заработной платы:

Сумма отклонения по ставке заработной платы = (Фактическая ставка заработной платы - Нормативная ставка заработной платы) • Фактическое рабочее время.

Причинами возникновения отклонений могут являться привлечение работников другой квалификации, изменение ставок заработной платы и др.

Показатель

Сумма

Фактическая ставка, руб.

31

Нормативная ставка, руб.

30

Фактически отработанное время, ч

55000

Отклонения по ставке заработной платы, руб.

+ 55000(H)

2.2. Анализ отклонений по производительности труда:

Сумма отклонения по производительности труда = (Фактическое рабочее время - Нормативное время, скорректированное на фактический выпуск) • Нормативная почасовая ставка.

На сумму отклонений по производительности труда влияют простои, выполнение работы персоналом другой квалификации, использование материалов более низкого качества и другие факторы.

Показатель

Сумма

Фактически отработанное время, ч

55000

Нормативное время на фактический выпуск

54000

Отклонение по количеству отработанных часов

+ 1000

Нормативная почасовая ставка, руб.

30

Отклонение по производительности труда

+30000 (Н)

2.3. Совокупное отклонение по прямым затратам труда.

Показатель

Сумма

Отклонение по ставке

+55000

Отклонение по производительности

+30000

Итого

+85000(11)

Следующим этапом является анализ отклонений по косвенным производственным затратам. С этой целью косвенные производственные затраты разделяют на постоянные и переменные в зависимости от реагирования па изменение объемов продукции.

3. Анализ отклонений по переменным косвенным расходам.

Для определения суммы отклонений по переменным косвенным затратам используют их нормативные ставки (в рассматриваемом примере нормативные переменные косвенные затраты распределяются пропорционально рабочему времени: Нормативная ставка распределения косвенных расходов = 240000 руб. / 60000 ч = 4 руб. на 1 ч рабочего времени). На сумму отклонений фактических переменных косвенных затрат от их нормативных значений влияют два фактора: постатейные изменения затрат и изменения объемов продукции.

3.1. Анализ отклонений косвенных переменных затрат по величине затрат.

Сумма отклонения косвенных переменных затрат = Фактические переменные косвенные затраты - Нормативные переменные косвенные расходы, рассчитанные на фактическое рабочее время.

Показатель

Сумма

Фактические переменные косвенные расходы

232000

Нормативные переменные косвенные расходы на фактическое рабочее время (55000 ч • 4 руб.)

220000

Отклонение

+ 12000 (Н)

3.2. Анализ отклонений косвенных переменных затрат по эффективности:

Сумма отклонения косвенных переменных затрат = (Фактическое рабочее время - Нормативное рабочее время с учетом фактического объема продукции) • Нормативная ставка распределения косвенных затрат.

Показатель

Сумма

Переменные косвенные расходы по фактически затраченному времени (55000 ч • 4 руб.)

220000

Переменные косвенные расходы по нормо-часам (54000ч-4 руб.)

216000

Отклонение

+4000 (Н)

3.3. Совокупное отклонение по переменным косвенным затратам.

Показатель

Сумма

Отклонение по величине затрат

+12000 (И)

Отклонение по эффективности

+4000(11)

Итого

+ 16000 (Н)

4. Анализ отклонений но постоянным косвенным производственным затратам.

Сумма отклонения по постоянным косвенным затратам определяется сравнением постатейных сумм фактических и нормативных затрат:

Совокупное отклонение по постоянным косвенным расходам = Фактические постоянные косвенные расходы - Нормативные постоянные косвенные расходы = 302000 - 300000 = +2000 (Н).

Заключительным этапом анализа является анализ отклонений по валовой прибыли от продаж.

5. Анализ отклонений по валовой прибыли.

Величина отклонения фактической валовой прибыли от продажи от ее нормативного значения обусловлена влиянием цен и объемов продукции, поэтому на данном этапе определяются отклонения по цене и отклонения по объему продаж. В целях исключения влияния на валовую прибыль вышеприведенных отклонений по производственным затратам в расчете участвуют только нормативные переменные затраты. Расчет отклонений по валовой прибыли основан на использовании показателя маржинальной прибыли (маржинального дохода), представляющего собой разницу между доходом от продаж и переменными затратами.

Ставка нормативных переменных затрат на единицу продукции:

Показатель

Сумма

Стоимость основных материалов:

материал А (2 кг по 10 руб.);

20

материал Б (1 кг по 30 руб.)

30

Заработная плата основных производственных рабочих

90

(3 ч по 30 руб. за ч)

Переменные косвенные расходы (3 ч по 4 руб.)

12

Итого переменных затрат на единицу продукции

152

5.1. Анализ отклонения по валовой прибыли по цене продаж:

Сумма отклонения валовой прибыли по цене продаж = (Нормативная маржинальная прибыль на единицу продукции - Фактическая маржинальная прибыль на единицу продукции) • Фактический объем продаж.

Показатель

Сумма

Нормативная маржинальная прибыль на фактический объем реализации (300 руб. 152 руб.) • 18000 шт.

2664000

Фактическая маржинальная прибыль (310 - 152) х х 18000 шт.

2844000

Отклонение по цене

-180000(B)

5.2. Анализ отклонения по валовой прибыли по объему продаж: Сумма отклонения валовой прибыли по цене продаж = (Нормативный объем продаж — Фактический объем продаж) • Нормативная маржинальная прибыль на единицу продукции.

Показатель

Сумма

Нормативный объем продаж, шт.

20000

Фактический объем продаж, шт.

18000

Отклонение по объему продаж, шт.

2000

Нормативная маржинальная прибыль на единицу продукции (300 руб. - 152 руб.)

148

Отклонение по объему

+296000 (Н)

5.3. Совокупное отклонение по валовой прибыли:

Совокупное отклонение по валовой прибыли = Нормативная маржинальная прибыль - Фактическая маржинальная прибыль = (20000 шт. х х (300 руб. - 152 руб.)) - (18000 шт. • (310 руб. - 152 руб.)) = 2960000 - - 2844000 =+116000 (Н).

Показатель

Сумма

Отклонение по цене

-180000 (Б)

Отклонение по объему

+296000 (Н)

Совокупное отклонение по валовой прибыли

+ 116000(H)

Согласование нормативной и фактической прибыли от продажи продукции приведено в таблице.

Показатель

Сумма, руб.

1. Нормативная прибыль

2660000

2. Совокупные отклонения по материальным затратам

69000 (Н)

2.1. Отклонения по цене материалов

19000 (Н)

2.2. Отклонения по использованию материалов

50000 (Н)

3. Совокупные отклонения по затратам труда

85000(H)

3.1. Отклонения по ставке заработной платы

55000 (H)

3.2. Отклонения по производительности труда

30000(H)

4. Совокупные отклонения по косвенным производственным затратам

18000 (Н)

4.1. Отклонения по переменным косвенным затратам

16000(H)

4.2. Отклонения по постоянным косвенным затратам

2000(H)

5. Совокупные отклонения по валовой прибыли

116000 (H)

5.1. Отклонение валовой прибыли по цене продаж

180000 (Б)

5.2. Отклонение валовой прибыли по объему продаж

296000 (Н)

6. Фактическая прибыль (1 - 2- 3- 4-5)

2372000

Источниками получения информации о фактически произведенных затратах организации являются первичные учетные документы, подтверждающие расход материалов, объем выполненных работ и другие потребленные на производство ресурсы, а также регистры аналитического и синтетического бухгалтерского учета (счета 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.).

Данные о плановых (прогнозируемых) показателях производственной деятельности содержатся в различных бюджетах. Под бюджетированием в учетной практике понимается процесс планирования. Бюджет представляет собой количественное выражение плана деятельности организации на определенный временной период. Бюджетный метод управления широко применяется в российской и зарубежной практике. Бюджеты выполняют значимые функции:

  • - аналитическую (переосмысление целей и постановка дополнительных задач, корректировка стратегии, анализ альтернативных решений);
  • - мотивационную (финансовая ответственность за исполнение бюджетов);
  • - координационную (согласование показателей деятельности различных структурных подразделений);
  • — контролирующую (оценка эффективности деятельности центров ответственности).

В настоящее время выделяют несколько видов бюджетов (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Классификация бюджетов

Классификационный признак

Вид бюджета

По срокам

Текущий (составляется на срок до 1 года); оперативный (охватывает месяц, квартал)

По назначению

Финансовый бюджет (состоит из показателей, характеризующих финансовую и инвестиционную деятельность организации);

операционный бюджет (предназначен для планирования операционной деятельности, связанной с производством и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг)

По объему деятельности

Основной бюджет (составляется по всей организации); вспомогательный бюджет (разрабатывается для структурного подразделения)

По методам разработки

С нулевым уровнем; преемственный бюджет и др.

Процесс формирования показателей бюджета называется бюджетным циклом. Несмотря на специфику деятельности организаций, бюджетный цикл состоит из ряда процедур:

  • — постановка цели и сбор исходной информации;
  • — анализ и обобщение собранной информации, расчет показателей, характеризующих деятельность организации;
  • — формулировка проекта бюджета;
  • — оценка проекта бюджета бюджетным комитетом;
  • — корректировка и доработка проекта бюджета;
  • — утверждение бюджета руководством организации;
  • — доведение бюджета до исполнителей.

Сформированный бюджет должен отвечать следующим требованиям:

  • - быть достижимым, но ориентированным на максимальное использование имеющихся ресурсов;
  • — содержать показатели деятельности в денежных и натуральных единицах;
  • - лица, участвующие в процессе разработки бюджета, должны отвечать за его исполнение;
  • — бюджет требует равенства планируемых и фактических данных (отклонения рассматриваются как нежелательные);
  • — должен оставаться неизменным в течение бюджетного (планового) периода.

В процессе формирования бюджета и контроля за сто исполнением должны выполняться следующие правила:

  • 1) общая координация процесса: наличие бюджетного комитета;
  • 2) реализация принципа "снизу вверх";
  • 3) наличие организационно-распорядительной документации, регламентирующей процедуры бюджетирования, например "положения о бюджетировании в организации", в котором раскрываются:
    • - цели и задачи планирования, предполагаемые результаты; схема организационной структуры, раскрывающая взаимосвязь частных бюджетов;
    • — порядок и сроки формирования бюджетов;
    • — перечень основных статей затрат с комментариями;
    • - основные предположения и допущения при составлении бюджетов;
    • — состав бюджетного комитета;
  • 4) определение основного бюджетного фактора;
  • 5) взаимосвязь и непротиворечивость частных бюджетов;
  • 6) использование прикладных программных продуктов.

Система бюджетного управления дает наибольший эффект,

если она подкреплена информационными технологиями. В этом случае многократно возрастают возможности оперативной корректировки планов и внесения данных о текущих операциях, анализа планов и результатов их исполнения, рассмотрения различных сценариев деятельности компании. Основные преимущества автоматизации процесса бюджетирования состоят в следующем:

  • — оперативность получения необходимой информации;
  • — развитые аналитические возможности;

создание единого информационного пространства компании;

  • — наличие активной системы оповещения об отклонениях;
  • — снижение трудозатрат специалистов на поиск и обработку информации.

На российском рынке информационных технологий имеется достаточно широкий выбор программных продуктов, обеспечивающих автоматизацию процесса бюджетного управления. Наиболее известны из них: Active Planner, BJet, Comshare MFC, Hyperion Pillar, Oracle Financial Analyzer, PlanDesigner, "Инталев: Управление финансами", "Корпоративные финансы", "Контур. Корпорация. Бюджет". Они представляют собой либо системы бюджетирования, либо более сложные корпоративные системы управления, в состав которых входят модули, позволяющие реализовать бюджетное управление.

Таким образом, основными источниками, содержащими планируемые данные, являются вспомогательные бюджеты, входящие в состав генерального бюджета деятельности организации.

Генеральный (основной бюджет) (master budget) охватывает операции по текущей, финансовой и инвестиционной деятельности организации (рис. 4.2). Он включает показатели деятельности, заложенные в частных бюджетах, и состоит из двух частей:

  • 1) операционный бюджет (охватывает операции по текущей деятельности, связанной с производством и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг; на рис. 4.2. операционный бюджет начинается с бюджета продаж и заканчивается планом прибылей и убытков);
  • 2) финансовый бюджет (раскрывает показатели финансовой и, возможно, инвестиционной деятельности; на рис. 4.2. финансовый бюджет представлен прогнозным балансом, бюджетом капитала и бюджетом движения денежных средств).

Формирование показателей операционного бюджета начинается с формирования показателей бюджета продаж, которые определяются не столько производственными мощностями, сколько потенциальными возможностями продажи продукта на рынке.

На основе бюджета продаж разрабатываются показатели бюджета производства, которые детализируются через частные бюджеты элементов производственных затрат: материалов, труда и косвенных расходов. Следующим шагом является формирование бюджета цеховой себестоимости произведенной продукции, данные которого используются при определении себестоимости продаж:

Себестоимость продаж = Себестоимость продукции на начало периода + Себестоимость произведенной продукции - - Себестоимость продукции на конец периода.

Состав генерального бюджета организации

Рис. 4.2. Состав генерального бюджета организации

Заканчивается операционный бюджет планом прибылей и убытков, в котором использованы показатели бюджета продаж, бюджета себестоимости проданной продукции, бюджетов управленческих и коммерческих расходов.

  • [1] Учет расходов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
  • [2] Порядок анализа расходов будет рассмотрен в гл. 6 настоящего учебника.
  • [3] Бахрушина М. Л. Бухгалтерский управленческий учет. М. : Омега-Л, 2003.
  • [4] Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.
  • [5] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н. Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>