Методология налогового планирования

Содержание налогового планирования на уровне организаций

В результате изучения главы 1 магистрант должен:

знать

  • • концептуальные основы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта, его исторические предпосылки и этапы развития, современные концепции, место в системе управления финансами хозяйствующего субъекта;
  • • содержание базовых понятий налогового планирования, его цели, задачи, принципы, классификации, стадии;

уметь

  • • самостоятельно изучать, анализировать публикации по налоговой тематике, систематизировать имеющиеся в них точки зрения на налоговое планирование, налоговый менеджмент, управление налогообложением и их типологические разновидности;
  • • давать характеристику основных стадий налогового планирования;

владеть

  • • навыками структурирования проблем в теории и периодизации налогового планировании, грамотной постановки задач и составления четкого алгоритма их решения;
  • • навыками определения пределов налогового планирования.

Понятие налогового планирования, его роль и место в системе управления финансами предприятий

На рубеже I–II вв. в Дигесте Юстиниана было записано: "Всякая дефиниция в цивильном праве опасна, ибо мало случаев, когда она не может быть опрокинута". Это означает, что при определении любого экономического понятия необходимо исходить сначала из этимологического, философского, экономического смысла этой категории и только потом финансового и налогового.

Следуя логике научного подхода к изучению экономических категорий, необходимо кратко и исчерпывающе разъяснить отличительные признаки понятия "налоговое планирование". Для этого, следуя правилам формальной логики, необходимо последовательно проанализировать категории "налог" и "планирование".

Налоги как финансовая категория возникли вместе с товарным производством и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, чиновников и другие общественные нужды.

Повинности в форме налога, взимаемого как в натуральной, так и в денежной форме, существуют с момента возникновения государств. В III в. до н.э. в Законах царя Хаммурапи имелись статьи о податях в размере 10% всего имущества. Из Евангелия от Луки ясно, что в христианском мире налог считался уже известным методом взимания денег в пользу государства или власть имущих.

Еще П. Прудон резонно подметил, что "в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве". В рамках самых различных способов производства именно налоги становятся необходимым звеном экономических взаимоотношений государства со своими гражданами. К. Маркс писал: "В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах – все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени – в налогах". В середине XIII в. Фома Аквинский, назвавший налоги дозволенной формой грабежа, четко сформулировал два признака налога: распространение его на всех и неограниченное право правителя или государства[1].

История свидетельствует, что налоги – более поздняя форма государственных доходов. Первоначально налоги назывались "auxilia" (помощь) и носили временный характер. Еще в первой половине XVII в. английский парламент не признавал постоянных налогов на общегосударственные нужды, король не мог ввести налоги без его согласия. Однако непрерывные войны и создание огромных армий, не распускаемых и в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. Налог становится настолько обычным источником государственных средств, что известный политический деятель Северной Америки Б. Франклин (1706–1790) сказал, что "платить налоги и умереть должен каждый".

Налог является одной из основных категорий финансовой науки. Под влиянием развития учения о государстве представление о налогах прошло эволюцию, начиная с учения А. Смита и заканчивая современными общеизвестными рыночными подходами к определению налога в учебнике К. Р. Макконнелла и С. Л. Брю "Экономикс". В этой книге высказано мнение, что налог – это "принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные действия"[2].

Когда население примирилось с налогами и они превратились в основной источник государственных доходов, стали создаваться теории, которые давали обоснование налога и его определение. Первые теории налогообложения содержатся в трудах Ф. Аквинского, Т. Гоббса, С. Вольтера, О. Мирабо и др. Частные налоговые теории получили свое развитие у Д. Локка, Т. Джорджа, К. Маркса, Э. Селигмена. Среди общих теорий налогов наиболее значимыми являются теории А. Смита, Д. Рикардо, Дж. Кейнса, Д. Фридмана, А. Лаффера.

Следует отметить, что в отечественной литературе, посвященной вопросам налогообложения, последней рассматриваемой зарубежной теорией является, как правило, теория экономики предложения. При этом упоминается А. Лаффер, который еще в 1980-х гг. установил определенную зависимость между уровнем снижающихся налоговых ставок и повышающихся доходов бюджетов. Однако зарубежная экономическая мысль находится в постоянном развитии, издаются новые книги по налоговой тематике. В этой связи упоминаются такие авторы, как Е. В. Боуден, Р. П. Невен, Р. Стефан и др.

В России во второй половине XVIII в. появилось сочинение А. Я. Поленова "О крепостном состоянии крестьян в России", в котором автор впервые употребил термин "налог". Н. И. Тургенев в своей книге "Опыт теории налогов" дает следующее определение данной экономической категории: "Налоги суть средства к достижению цели общества или государства. ... На сем основывается и право правительства требовать податей от народа"[3]. Изучением теории налогов занимались такие выдающиеся представители отечественной науки, как Π. П. Гензель, И. X. Озеров, В. Н. Твердохлебов, Н. И. Тургенев и др. На различных этапах существования советского и российского государства вопросы налогообложения рассматривались в работах А. М. Александрова, А. А. Астахова, А. В. Брызгалина, В. Г. Панскова, И. Г. Русаковой, Д. Г. Черника, С. А. Шаталова, Т. Ф. Юткиной и многих других.

Следует отметить, что автор не может согласиться с утверждением Т. Ф. Юткиной, что "название того или иного экономического процесса или явления, а следовательно, и категории не имеет определяющего значения, ибо их внутреннее содержание от этого не меняется"[4]. Данное умозаключение носит теоретический характер, а на практике это оборачивается реальными потерями бюджета и невозможностью взыскать налоговые санкции по платежам неналогового характера.

В настоящее время в экономической литературе имеется достаточное количество исследований о содержании налогов, налоговых категорий и понятий. В "Финансово-кредитном энциклопедическом словаре" налоговой терминологии отведено более 70 страниц.

Такая экономическая категория, как налог, прошла в российском законодательстве последних лет сложную эволюцию от широкого понимания до четкого закрепления определения этой категории в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ). Автор всесторонне рассмотрел эту эволюцию[5].

В ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было установлено, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами. При этом в указанном законе налог являлся обобщающим понятием для других перечисленных там категорий.

С принятием НК РФ и Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) произошло четкое разграничение налоговых и неналоговых доходов бюджета. Кроме того, совокупность налоговых платежей и взносов ограничивается теперь практически только налогами и сборами.

Отметим, что после введения в действие части первой НК РФ научная дискуссия об определении сущности налогов в российской экономической литературе потеряла свою былую остроту. Авторы большинства учебников предпочитают теперь определять налог в соответствии со ст. 8 НК РФ (см. в дополнение к источникам, перечисленным автором в первом издании учебника, также книги С. В. Барулина, Е. А. Ермаковой, В. В. Степаненко; А. Б. Борисова, Н. С. Волостнова и О. В. Киселевой, E. Н. Грисимовой, Т. Г. Изотовой, А. В. Муравьева и др.).

Некоторые авторы при определении налога делают отсылку непосредственно к положениям ст. 8 НК РФ. Иногда в базовое определение налога добавляются дополнительные характеристики: регулярный[6], принудительный[7].

Отдельные авторы приводят собственные определения налога.

В дополнение к цитатам, содержащимся в первом издании учебника, приведем дефиниции из книг 2010–2012 гг. издания.

Согласно Г. П. Енц, налог как экономическая категория неразрывно связан с генезисом государственности и хозяйственной деятельности. Являясь в целом интегральным, метасоциаль- ным явлением, система налогов и налогообложения по своей роли, целям, задачам, характеристикам и критериям эффективности адекватна понятию сложных систем социального назначения. Это сложная социально-экономическая система, которая имеет важное общегосударственное значение, поэтому управление ее созданием, функционированием и развитием, взаимодействием с другими системами относится исключительно к прерогативе государства[8].

Μ. П. Владимирова считает, что "налоги – часть экономической системы и инструмент ее эффективного регулирования"[9].

Ж. Г. Толодова пишет: "Налог – одна из важнейших экономических категорий, имеющая исторический характер, поскольку менялся по мере развития государства", "это также одна из важнейших финансовых категорий, связанная с такими экономическими категориями как бюджет государства, доходы, прибыль"[10]. Кроме этого она кратко воспроизводит положения НК РФ: "Налог – обязательный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований"[11].

E. Н. Грисимова считает, что "налоги представляют собой важнейшую финансовую форму реализации государством своего экономического права на получение части созданного в обществе чистого дохода"[12].

С. В. Барулин, Е. А. Ермакова, В. В. Степаненко, помимо воспроизведения дефиниции из НК РФ, подчеркивают, что "налог – это специфическая, иррациональная и монопольная цена услуг государства, связанных с выполнением им своих функций"[13], и что в основе данной цены "лежат государственные расходы, связанные с их воспроизводством"[14].

Крайне интересной по глубине и стилю изложения следует признать книгу Т. Г. Изотовой, где она предлагает рассматривать налог "одновременно как экономическое, хозяйственное и политическое явление"[15], приводя определение налога из трудов зарубежных классиков и НК РФ. Она также утверждает, что "налог – это сложная система отношений, включающая в себя ряд взаимодействующих элементов, каждый из которых имеет самостоятельное юридическое значение"[16].

И. В. Караваева не дает прямого определения налога, уточняя лишь, что "налоги – наиболее поздняя форма государственных доходов"[17].

О. В. Калинина проводит анализ различных определений налога и приводит несколько определений, в том числе наиболее, по ее словам, часто встречающееся: "Налог – это обязательный платеж физических и юридических лиц, взимаемый государством и зачисляемый в бюджет соответствующего уровня"[18]. Однако она указывает, что в данном определении учитываются не все вышеперечисленные характеристики налога. Далее О. В. Калинина приводит определение из работы B. Г. Панскова, которое, по ее мнению, является наиболее верным: "Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством взнос, уплачиваемый лицами, признанными налогоплательщиками, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".

Также О. В. Калинина указывает определение Η. Н. Тюпаковой и О. Ф. Бочаровой, которые трактуют налог как "философскую и экономическую категорию и одновременно конкретную форму правовых взаимоотношений, закрепляемых в законодательном порядке при наполнении доходами казны государства". Согласно О. В. Калининой, в работе М. В. Романовского, О. В. Врублевской и Н. Г. Игнатовой "Основы теории и практики государственных финансов" акцентируется внимание на финансовой составляющей, налог трактуется как императивные денежные отношения, в процессе которых образуется бюджетный фонд, без предоставления субъекту какого-либо эквивалента.

Содержание налога как комплексного явления, по мнению О. В. Калининой, раскрывается в определении, предложенном С. Г. Пепеляевым в работе "Налоги. Реформы и практика": "Налог – это единственно законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти".

Наиболее точным О. В. Калинина считает определение, предложенное Ю. А. Ежовым в книге "Банкротство коммерческих организаций": "Налог – это установленный государством (в лице уполномоченного органа) в одностороннем порядке и в надлежащей правовой форме обязательный платеж, производимый налогоплательщиком в определенном порядке и размерах, носящий безвозвратный, безэквивалентный и стабильный характер, уплата которого обеспечивается мерой государственного принуждения"[19]. Последним О. В. Калинина приводит определение, содержащееся в ст. 8 НК РФ[20].

Однако, по мнению О. В. Калининой, во всех рассмотренных выше определениях основной акцент делается на обязательность и безвозмездность платежа, тогда как не менее важной стороной налоговых отношений является их социальная составляющая: собранные средства вернутся к налогоплательщику в виде предоставления конкретных общественных благ и гарантий, создавая тем самым основу для развития хозяйствующих субъектов и процветания общества[20]. Своего определения налога как экономической категории О. В. Калинина не предлагает.

И. В. Никулкина, помимо определения, указанного в НК РФ, приводит следующее: "Налоги как экономическая категория – это совокупность отношений, возникающих между государством и налогоплательщиками по поводу перераспределения валового внутреннего продукта (ВВП) в целях формирования централизованных денежных фондов государства"[22].

Н. И. Малис дает определение налога как "безэквивалентного обязательного сбора, взимаемого государством на законном основании и являющегося источником формирования централизованных государственных фондов"[23].

О. И. Мамрукова в своей работе приводит только определение налога из НК РФ[24].

Анализ экономической литературы свидетельствует о том, что для целей глубокого изучения дисциплины "Налоговое планирование" следует ориентироваться на определение налога, приведенное в НК РФ.

Итак, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Общими признаками налога и сбора следует считать: императивно-обязательный характер, индивидуальную безвозмездность, денежную форму, публичный и нецелевой характер. При этом налог и сбор, имея императивный характер, различаются по экономическому и этимологическому смыслу данных категорий. Применяемое в определении налога слово "платеж" означает уплачиваемую сумму[25], а используемое в дефини

ции сбора слово "взнос" – это "внесенные в уплату чего-нибудь деньги"[26].

Необходимо отметить, что российское налоговое законодательство предусматривает уплату хозяйствующими субъектами не только налогов и сборов, но и пошлин (государственной, таможенной). В отдельных странах категория "пошлина" носит самостоятельный характер. Например, в Германии в это понятие входят платежи, устанавливаемые либо в связи с индивидуальным получением выгоды, либо с целью выравнивания расходов, финансовую ответственность за которые несет физическое, юридическое лицо. Согласно французскому законодательству пошлина взимается без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг, а размер сбора корреспондирует со стоимостью услуги.

До принятия НК РФ в экономической литературе содержались положения, позволяющие различать между собой пошлину и сбор. Однако ни в Таможенном кодексе РФ, ни в действовавшей до 1 июля 2006 г. редакции Закона РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-1 "О таможенном тарифе" не содержалось определения таможенной пошлины, а только рассматривались ее различные виды и варианты расчета. Согласно новой редакции упомянутого закона пошлина – это таможенная пошлина, а также иные пошлины, предусмотренные настоящим законом. При этом таможенная пошлина – обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза и в иных случаях, определенных в соответствии с международными договорами государств – членов Таможенного союза и (или) законодательством Российской Федерации. В Таможенном кодексе Таможенного союза таможенная пошлина определена как обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Таким образом, несмотря на использование в дефиниции таможенной пошлины слова "платеж", по своей экономической сути она может быть признана сбором.

С 2005 г. согласно ст. 333.16 гл. 25.1 НК РФ государственная пошлина – это сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при обращении их в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с федеральными законодательными актами, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий. Такое определение свидетельствует о том, что между пошлиной и сбором нет существенных различий, по своей экономической природе пошлина является сбором. К сожалению, это не учтено при принятии гл. 25.3 части второй НК РФ и внесении изменений в ст. 13 НК РФ.

Рассмотрение основных теоретических положений, связанных с категорией "налог", позволяет опираться на него при рассмотрении понятия "налоговое планирование" и последовательно перейти к раскрытию вопросов методологии планирования.

В различных экономических словарях и справочниках содержатся неоднозначные определения планирования. Под ним понимается, в частности, одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов, определяющих будущее состояние системы, путей, способов и средств его достижения. Это одна из базовых функций управления, с помощью которой достижение и обеспечение целенаправленного соразмерного развития всех звеньев объекта управления считается возможным. Эта функция состоит в сопоставлении плана (комплекса социально-экономических показателей и мер по развитию общественного производства) и контроле за его исполнением[27].

В "Словаре по экономике и финансам" планирование в широком смысле слова определяется как вид управленческой деятельности, связанный с определением целей управляемой системы, поиском наиболее эффективных методов и средств, необходимых для достижения этих целей и формулированием системы показателей, определяющих ход работ по достижению поставленных целей. В узком смысле слова планирование – это разработка планов, определяющих будущее состояние экономической системы, путей, способов и средств его достижения[28].

В современной российской и зарубежной литературе даются самые различные определения планирования. Не претендуя на исчерпывающее изложение всех имеющихся в экономической литературе определений планирования, автор в своих книгах[29] критически рассмотрел определения Н. Л. Вещуновой, Л. Ф. Фоминой, В. Н. Грищенко, Л. Г. Демидовой, А. Н. Петрова, Д. Гроува; В. С. Дунаевой, Л. И. Лопатникова, А. И. Попова, Т. Саате, К. Керне, И. М. Сыроежина.

Подводя итог рассмотрению основных имеющихся в экономической литературе определений понятия "планирование", необходимо отметить, что по этому вопросу не существует единой точки зрения. Однако в большинстве случаев понятие "планирование" рассматривается как вид управленческой деятельности и способ оптимизации действий хозяйствующих субъектов.

Итак, под планированием на уровне хозяйствующего субъекта мы понимаем неотъемлемую часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью, заключающуюся в установлении желаемого будущего состояния объекта и оптимальных способов и методов достижения данного состояния в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования.

Правомерно наряду с такими видами планирования, как финансовое, социальное, бюджетное (в зависимости от отдельных видов планируемых ресурсов), выделять также налоговое планирование.

Определив содержание понятий "налог", близких к нему категорий и "планирование" в целом, можно перейти к определению терминологической конструкции "налоговое планирование".

Имеющиеся в экономической литературе определения налогового планирования можно объединить в две основные группы. Первая группа – в основе подхода к определению налогового планирования лежит минимизация налоговых обязательств налогоплательщика. Вторая группа предполагает, что понятие налогового планирования основано на налоговой оптимизации. Кроме того, ряд авторов использует понятие налогового менеджмента.

В дополнение к цитатам, перечисленным в первом издании учебника, приведем дефиниции из книг 2010–2012 гг. издания.

Под налоговой оптимизацией в "Большом экономическом словаре" понимается "процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта"[30]. "Налоговое планирование – выбор между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленный на достижение возможно низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства. Право налогоплательщиков на деятельность в защиту своих интересов и права собственности обосновано как основными юридическими принципами (такими, например, как неприкосновенность частной собственности), так и политикой большинства государств. В соответствии с законодательством РФ субъекты предпринимательской деятельности наделены полномочиями осуществлять защиту своих имущественных прав любыми не запрещенными законодательством способами"[14].

А. А. Дергачев пишет, что "налоговое планирование является важным элементом хозяйственной деятельности организации и может осуществляться на всех ее этапах. Управление налоговыми обязательствами позволяет прогнозировать налоговые платежи, оперативно и эффективно управлять имеющимися ресурсами и денежными потоками, существенно снижать риск финансовых затруднений. Налоговое планирование является составной частью системы финансового планирования..."[32]. А. А. Дергачев также указывает, что "налоговой оптимизацией принято именовать уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов", а также, что "Оптимизация налогообложения – это реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств", пределом налоговой оптимизации следует понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщика, направленных на снижение налоговых платежей"[33]. По мнению А. А. Дергачева, "налоговая оптимизация – процесс, направленный на достижение определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта (ее часто называют налоговой минимизацией)"[34].

Н. С. Волостнов и О. В. Киселева пишут, что "в экономической литературе нет однозначного определения понятия "налоговое планирование", под которым понимается[35]:

  • 1) законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств;
  • 2) использование компанией приемов и способов, а также всех предоставленных законом льгот с целью максимально снизить налоговые обязательства;
  • 3) планирование порядка, оснований и процедуры уплаты налогов;
  • 4) процесс систематической подготовки и принятия управленческих решений, прямым образом влияющих на конечный финансовый результат (прибыль) и др.".

По мнению вышеназванных авторов, "процесс налоговой оптимизации – это совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя; постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы организации; постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса"[36].

Ж. Г. Голодова считает, что "налоговое планирование – это совокупность приемов, методов, инструментов, позволяющих оптимизировать и сбалансировать налоговые платежи"; на макроуровне им является "балансирование фискальных и стимулирующих функций налогообложения". Также она идентифицирует налоговое планирование как "создание и внедрение пакетной системы первичной документации и комбинация различных форм учетных хозяйственных операций". С позиции государства, по ее мнению, "налоговое планирование означает реализацию такой налоговой политики, которая позволила бы обеспечить бюджетную систему необходимыми ресурсами при стимулировании предпринимательской активности хозяйствующих субъектов и домашних хозяйств"[37].

По мнению И. В. Караваевой: "В НК РФ оптимальное налогообложение трактуется, как соизмеряющее интересы государства в наполнении бюджета с возможностями налогоплательщика удовлетворять эти интересы без ущерба его экономических и социальных (конституционных) прав: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к их уплате; налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав"[38].

Согласно Г. П. Енц, "оптимизационное налоговое планирование представляет собой разработку некоторых экономических действий, налоговых схем и их документального оформления, направленную на минимизацию налогов в рамках законной деятельности предприятия"[39]. Автор полагает, что сущность налогового планирования в "общепринятом смысле заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств"[40]; "налоговое планирование – это "систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на оптимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах, представляющий собой ряд мероприятий, направленных на уменьшение налоговых выплат, которые в первую очередь состоят в структурировании бизнеса"[41]; "широкий спектр мер и выбор способов учёта, направленных на законное снижение налоговой нагрузки организации-налогоплательщика"[42]. Г. П. Енц утверждает, что на практике налоговое планирование – это "деятельность, связанная с перманентным генерированием способов оптимизации налогового портфеля организации, результатом этого процесса должен быть налоговый план, направленный на достижение стратегических интересов организации, ибо планирование налогообложения имеет дело не с прошлыми, а с будущими налоговыми обязательствами, то есть выполнением финансовых обязанностей, вытекающих из сегодняшних решений"[43]. Налоговая оптимизация, по мнению автора, это "уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приёмов и способов"[41].

Е. В. Шестакова пишет, что "налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счёт применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия"[45], и добавляет, что "под налоговым планированием понимаются способы выбора "оптимального" сочетания и построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства"[46].

В учебном пособии А. В. Панченко и Т. Н. Черепковой записано: "Налоговое планирование – составная часть налогового процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и налогоплательщиков по определению на заданный период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий бюджет, а также объёма налогов, подлежащих уплате конкретным хозяйствующим субъектом"[47].

Далее авторы уточняют, что "налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта – это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования"[48]. Тем самым Панченко и Черепкова без каких бы то ни было указаний воспроизводят определение автора данного учебника, которое было сформулировано еще в 2002 г. и закреплено в различных публикациях. К сожалению, и другие разработки автора по налоговому планированию достаточно часто встречаются в публикациях без указания его авторства. А. В. Панченко и Т. Н. Черепкова под налоговой оптимизацией понимают "процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляемых им сделок и проектов"[49].

Анализ экономической литературы наглядно показывает, что налоговое планирование исследуется многими учеными, по-разному интерпретируется, научная дискуссия по этому поводу не останавливается.

Следует обратить внимание, что минимизация и оптимизация налогообложения – это не одно и то же. Если налоговая минимизация – это максимальное снижение всех налогов, то налоговая оптимизация – это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и проектов. Кроме того, стремление минимизировать налоговые обязательства может помешать текущей деятельности предприятия, вступить в противоречие с целями финансового менеджмента и привлечь излишнее внимание со стороны контролирующих налоговых органов. И наконец, принцип оптимизации соответствует приведенному выше определению планирования вообще.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П, оптимизация налоговых платежей – это такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

Это положение воспроизводится и в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на период 2013 и 2014 годов. В этом документе указывается, что не менее важной представляется проблема квалификации ситуации, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, то есть совершение им действий, не запрещенных законодательством, приводит к ущербу фискальных интересов государства и муниципальных образований. Нередко единственной целью использования гражданско- правовых средств ("деловой целью") становится налоговая выгода. В сложившихся условиях должны быть законодательно закреплены инструменты противодействия злоупотреблению нормами законодательства в целях минимизации налогов. Особое внимание необходимо уделить критериям, отделяющим законное уменьшение налоговых платежей от избежания от налогообложения, а также процедурам проверки установления "деловой цели". Реализация в законодательстве подобного механизма во многом позволит обеспечить стабильность имущественных отношений, предсказуемость действий участников налоговых отношений. Для подготовки соответствующих законодательных положений необходимо использование практики, накопленной арбитражными судами, а также зарубежного опыта.

Сегодня многие авторы, такие как В. В. Кузнецова, Т. Г. Изотова, С. В. Барулин, Е. А. Ермакова, В. В. Степаненко, Μ. П. Владимирова, С. С. Зайцева, И. И. Лютова, В. Н. Тютюрюков, А. Н. Табаков, А. В. Панченко, Т. Н. Черепкова и другие, пишут про налоговый менеджмент. В. В. Кузнецова полагает, что налоговый менеджмент – "часть общей системы управления рыночной экономикой. В его основе лежат общие принципы и фундаментальные положения управления экономикой, системного подхода и анализа"[50]. Она пишет: "Государственный налоговый менеджмент – система управления органами государственной власти налоговыми потоками в рамках установленных процедур и элементов налогового процесса рыночно-ориентированными формами и методами с целью финансового обеспечения производства и предоставления требуемых объема и качества общественных благ (выгод, услуг). В основе государственного налогового менеджмента лежат принципы стратегического видения тенденций и закономерностей формирования структуры развития экономического, финансового и налогового потенциала, а также обеспечения из продуктивного воздействия на факторы экономического роста"[51]. По мнению Кузнецовой, "государственное налоговое планирование и прогнозирование представляет собой систематическую деятельность по разработке плановых налоговых доходов и других показателей, а также подготовку решений, связанных с будущим системы налогов, налогообложения и налогового механизма"[52].

Т. Г. Изотова дает следующие дефиниции[53]: "Государственный налоговый менеджмент (ГНМ) – одна из непосредственных функций государства и значимый элемент его экономической политики"; "корпоративный налоговый менеджмент (КНМ) – неотъемлемая часть финансово-хозяйственной деятельности организаций, посредством которой возможно законное уменьшение налогового бремени налогоплательщика". Она также пишет: "КНМ – это составная часть управления финансами организации; это выработка и оценка управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Одна из его главных целей – оптимизации налогообложения путем использования всех особенностей налогового законодательства". По мнению Изотовой, "налоговое планирование – законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Принято разграничивать понятия "налоговое планирование" и такие, как "уклонение от уплаты налогов" и "обход налогов".

А. Н. Табаков считает, что "налоговый менеджмент – это система отношений, возникающих по поводу организации и движения денежного потока от субъектов налогообложения в бюджеты разных уровней". Также он пишет, что "налоговый менеджмент предприятия – это часть системы управления финансированием хозяйственной деятельности предприятия, которая охватывает мероприятия по планированию, учёту, контролю и анализу налоговых платежей с целью обеспечения своевременности и правильности их уплаты и максимизации стоимости предприятия путём получения и реинвестирования прибыли при заданном уровне налогового риска"[54].

А. В. Панченко и Т. Н. Черепкова пишут, что "налоговый менеджмент характеризуется как особый научно-практический процесс, направленный на обеспечение заданного уровня функционирования налогового механизма"[55].

Крайне интересной представляется позиция С. В. Барулина, Е. А. Ермаковой и В. В. Степаненко, которые определяют налоговый менеджмент как "часть общей системы управления рыночной экономикой, то есть часть общего менеджмента в целом"[56], конкретизируя, что "это система государственного и корпоративного управления налоговыми потоками путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов принятия решений в области управления налоговыми расходами на макро- и микроуровне"[57]. Авторы определяют налоговое планирование как "важный функциональный элемент налогового менеджмента"[58]. Они пишут, что "налоговое планирование – это основанный на прогнозных параметрах процесс определения наиболее эффективных направлений движения и оптимизации объема, состава и структуры входящих и исходящих налоговых потоков на предстоящий год и (или) перспективу государством и хозяйствующим субъектом"[59].

Позиция Μ. П. Владимировой, С. С. Зайцевой, И. И. Лютовой, В. Н. Тютюрюкова также достаточно познавательна. По их мнению, "корпоративный налоговый менеджмент – составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта; это выработка и оценка управленческих решений согласно целевым установкам организации с учетом масштаба возможных налоговых последствий", а его цель – "оптимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства"[60]. Они считают, что "корпоративное налоговое планирование – составная часть триады: стратегического финансового планирования предпринимательской деятельности, бизнес-плана и бюджета организации, так как сумма налоговых обязательств оказывает значительное влияние на конечный финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта – прибыль"[52]. Далее они говорят, что "это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств, его сущность выражается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все доступные законные средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств"[62].

По мнению автора, следует различать налоговое планирование как более широкое понятие и планирование налогов как понятие более узкое.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта – это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. При этом, по мнению автора, в понятие будущего финансового состояния кроме общепринятых в настоящее время показателей целесообразно также включать уровень налогового бремени.

Планирование налогов – это планирование на минимальном для конкретного хозяйствующего субъекта уровне сумм отдельных налогов.

Необходимо указать, что в научном плане позиция автора данного учебника выходит за стереотипы академического подхода к налоговому планированию, исходящему из требований образовательных стандартов соответствующего поколения. В монографии, написанной автором совместно с Д. А. Мизгулиным[63], содержится принципиально отличающееся от имеющихся в настоящее время в экономической литературе дефиниций налогового планирования и налогового менеджмента определение управления налогообложением. Управление налогообложением – воздействие на индивидуумов и экономические объекты, осуществляемое с целью направить их поведение в рамках совокупности экономических и организационно-правовых отношений между государством и экономическими субъектами в области перераспределения в законодательно предписанном порядке путем трансформации налоговых платежей в налоговые поступления бюджетной системы. Оно направлено на получение оптимальных желаемых результатов путем преобразования входящих ресурсов в соответствующую продукцию (результаты) на "выходе" на различных стадиях жизненного цикла экономического субъекта. В монографии имеются и другие новации. Например, введено в научный оборот понятие "налоговая архитектура" – построение управления налогообложением экономическим субъектом исходя из динамически меняющихся стратегических целей, приоритетов развития, стержневых ценностей и ключевых компетенций с учетом: текущих и перспективных возможностей, опасностей и вызовов; достижения максимально возможного баланса интересов различных участников налоговых трансформаций; объективного рассмотрения возможно большего количества альтернативных вариантов налоговой составляющей принимаемых предпринимательских и управленческих решений в целях обеспечения гибкости и эластичности управления налогообложением.

Вопросы законности налогового планирования неоднократно освещались в решениях Конституционного Суда РФ и Верховного Арбитражного Суда РФ.

Право налогоплательщика на оптимизацию налогов закреплено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П. Там записано, что законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков. В этом случае обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются. И именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Впервые о добросовестности налогоплательщика и критериях его недобросовестности было сказано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П.

Вопросы налоговой оптимизации рассматриваются в постановлении Президиума Верховного Арбитражного Суда РФ от 25 января 2005 г. № 10750/04.

Особенную важность в современных условиях представляет постановление Пленума Верховного Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – постановление ВАС РФ № 53). В этом документе ВАС РФ определил свою позицию по ряду вопросов, напрямую связанных с оптимизацией налогообложения.

В частности, суд считает, что судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В то же время, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

  • • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • • взаимозависимость участников сделок;
  • • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • • разовый характер операции;
  • • осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из перечисленных и других решений КС РФ и ВАС РФ различного уровня, была разработана Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@. В ней установлены определенные критерии оценки рисков налогоплательщиков (табл. 1.1).

Для того чтобы законно заниматься налоговым планированием, кроме перечисленных критериев, необходимо учитывать также следующие положения, которые позволяют отстаивать обоснованность налогового планирования:

  • 1) необходимо иметь доказательства того, что оптимизация налоговых платежей не была единственной целью;
  • 2) необходимо реально зафиксировать цель налоговой оптимизации;
  • 3) необходимо документально подтвердить все производимые хозяйственные операции и экономически их обосновать.

Таблица 1.1. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков

Критерий

Пояснения по содержанию и порядку расчета критерия

1

2

3

1

Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности)

Расчет налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности приведен в табл. 1.2. Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата

2

Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов

Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет

3

Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период

Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев

4

Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг)

По налогу на прибыль организаций есть несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности

5

Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ можно получить из следующих источников:

  • 1) официальные интернет-сайты территориальных органов Росстата;
  • 2) сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и др.);
  • 3) по запросу в территориальный орган Росстата или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ;
  • 4) официальные интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам РФ

6

Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих соответствующие специальные налоговые режимы налогообложения (2 раза и более в течение календарного года)

7

Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год

По налогу на доходы физических лиц. Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%

8

Построение финансовохозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели)

Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указаны в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53

9

Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности

Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля. При этом в целях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик должен быть вызван в налоговый орган письменным уведомлением, содержащим требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления

10

Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами)

Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика- организации

11

Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики

В части налога на прибыль организаций: отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более

12

Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков"

Таблица 1.2. Налоговая нагрузка по основным видам экономической деятельности (извлечение)

Вид экономической деятельности

Налоговая нагрузка, %

2006 г.

2007 г.

2008 г.

2009 г.

2010 г.

Всего

11,6

14,4

13,5

12,4

9,4

Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство

5,5

8,7

8,0

7,4

4,2

Добыча полезных ископаемых

45,1

54,8

46,0

30,8

30,3

Обрабатывающие производства

7,2

10,5

9,6

9,3

7,2

Производство и распределение электроэнергии, газа, воды

7,3

9,0

8,2

7,1

5,3

Строительство

11,9

15,9

14,5

16,2

11,3

Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования

3,8

2,7

3,0

3,0

2,4

Гостиницы и рестораны

10,7

16,3

19,4

18,0

12,9

Транспорт и связь

11,7

15,0

13,3

13,0

9,8

Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг

18,2

29,5

30,0

23,7

19,7

Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг

16,8

18,2

37,9

37,3

22,3

При осуществлении налогового планирования следует ориентироваться на стратегию развития предприятия в рамках системы управления его финансами.

Чтобы определить место и роль налогового планирования в системе финансового менеджмента, необходимо определить само понятие "финансовый менеджмент". Прежде всего, следует отметить, что как менеджмент, так и финансовый менеджмент являются молодыми науками. Становление современного менеджмента как системы принятия и реализации решений, направленных на достижение оптимального варианта использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, относится к началу XX в.; его основоположниками считаются Ф. Тейлор и А. Файоль[64]. Базируясь на разработанных ими подходах к управлению фирмой, в современном менеджменте выделяют, как правило, четыре функции: планирование, организацию, мотивацию и контроль.

Финансовый менеджмент как часть менеджмента – еще более молодая наука не только в России, но и за рубежом. Российских разработок в области финансового менеджмента еще достаточно мало, в основном используются труды западных экономистов, построивших изящную, хорошо проработанную систему. Финансовый менеджмент определяется ими как управление финансами фирмы, имеющее главной своей целью максимизацию курса акций, чистой прибыли на акцию, уровня дивидендов, имущества акционеров, чистых активов в расчете на акцию, прибыли.

Следует отметить, что в западной литературе понятие "корпоративные финансы" ("corporate finance") обычно считается синонимом финансового менеджмента (что в "более русском" переводе означает финансовое управление). Как правило, в зарубежной литературе не уделяется внимания теоретическим вопросам о сущности и функциях финансов предприятий, и способы управления финансами излагаются без должного методологического обоснования. У многих других зарубежных авторов идет речь не о самой финансовой системе, а о ее институциональных аспектах.

Система финансов – это совокупность различных сфер финансовых взаимоотношений, в процессе которых образуются и используются различные фонды денежных средств (доходов). В целом система финансов состоит из двух укрупненных подсистем: государственных и муниципальных финансов и финансов хозяйствующих субъектов. При этом наряду с рассмотрением системы финансов как совокупности различных сфер финансовых отношений финансовую систему можно представить в институциональной форме – как инфраструктуру, которую образуют различные финансовые институты, осуществляющие финансовые операции и одновременно являющиеся субъектами и объектами управления финансами. Полагаем, что такой подход является более правильным и научно обоснованным.

Необходимо указать, что в монографии, написанной автором совместно с Д. А. Мизгулиным, "Управление налогообложением в коммерческих банках: теория и методология" подробно систематизированы имеющиеся в экономической литературе точки зрения на финансы, финансы хозяйствующих субъектов, финансовый менеджмент и сформулированы достаточно революционные авторские дефиниции данных понятий.

Автор считает, что для целей данного учебника под финансами хозяйствующих субъектов понимается относительно самостоятельная сфера системы финансов государства, которая охватывает широкий круг денежных отношений, связанных с формированием и использованием капитала, доходов, денежных фондов в процессе кругооборота их средств и выраженных в различных денежных потоках. Финансы предприятий – это система денежных отношений, которые в определенной степени регламентированы государством и связаны с реальными денежными потоками предприятия, формированием и использованием капитала, денежных фондов и доходов, необходимых для осуществления уставной деятельности и выполнения всех обязательств.

Соответственно объектом управления финансами будут являться их составные части. Система управления финансами хозяйствующих субъектов включает в себя следующие основные направления: управление доходами, расходами, прибылью и капиталом. На основе многолетнего изучения вопросов, связанных с финансовыми отношениями хозяйствующих субъектов, и практического опыта работы автор считает целесообразным сгруппировать систему финансовых отношений организаций следующим образом: 1) формирование и использование доходов; 2) формирование расходов; 3) формирование и использование прибыли и капитала. Любые инвестиционные решения (по реальным, финансовым инвестициям, по оборотному капиталу) в конечном счете характеризуются осуществлением расходов, получением доходов и формированием результата. Управляя доходами и расходами, организации решают вопросы уменьшения рисков и предотвращения банкротства. Именно на основе прогнозирования различных видов доходов, расходов и прибыли строится управление денежными потоками и финансовое планирование хозяйствующих субъектов.

Посредством влияния налогов на управление доходами, расходами и конечными результатами налоговое планирование опосредованно воздействует и на другие направления финансового менеджмента, что отражено на схеме (рис. 1.1).

Необходимо отметить следующее.

Во-первых, являясь составной частью системы финансового менеджмента, налоговое планирование занимает в ней специфичное место. Это обусловлено тем, что налоговый аспект присутствует в любом сегменте управления финансами хозяйствующих субъектов.

Во-вторых, так как налоговые отношения как составная часть финансовых возникают на перераспределительной стадии воспроизводственного процесса и являются завершающим звеном любого предпринимательского решения, налоговому планированию как составной части финансового менеджмента присуща ограниченная самостоятельность. Как контрольная функция финансов проявляется только в процессе формирования и использования централизованных и децентрализованных денежных фондов, так и налоговое планирование проявляется только в процессе осуществления соответствующих видов деятельности и принятия решений. Таким образом, налоговое планирование, не имея четко самостоятельного характера, тем не менее, оказывает существенное влияние на принятие предпринимательских решений и повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В-третьих, налоговая экономия увеличивает собственные финансовые ресурсы предприятия, поэтому конечной целью налогового планирования является не только и не столько оптимизация налогов, а в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия – повышение его финансовой устойчивости и значимости.

Определим значение и выгоды налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта, а также последствия, к которым приводит невнимание к проблеме планирования.

Отсутствие налогового планирования ставит хозяйствующие субъекты в такое положение, когда они:

  • • недостаточно полно понимают возможности развития бизнеса в более благоприятных условиях;
  • • оказываются в более слабой позиции по сравнению с другими участниками рыночной деятельности;
  • • не обеспечивают должной системности в своем развитии;
  • • могут допускать существенные ошибки в стратегическом развитии и реализации своей миссии.

Применение налогового планирования деятельности фирмы и деловых отношений создает следующие важные преимущества для бизнеса:

  • • прояснение возникающих проблем;
  • • возможность анализа и использования будущих благоприятных условий;
  • • подготовка фирмы к изменениям во внешней среде;
  • • стимулирование участников налогового планирования к реализации своих решений в дальнейшей работе, создание предпосылок для повышения образовательной подготовки менеджеров;
  • • обеспечение более рационального распределения и использования различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта;

Место налогового планирования в системе управления финансами хозяйствующих субъектов

Рис. 1.1. Место налогового планирования в системе управления финансами хозяйствующих субъектов

* В этот сегмент входят:

  • – управление реальными инвестициями;
  • – управление финансовыми инвестициями;
  • – управление оборотным капиталом.
  • • повышение финансовой устойчивости и значимости предприятия.

Особенно остро преимущества налогового планирования ощущаются хозяйствующими субъектами в условиях экономического кризиса, когда постоянно существуют нехватка различного рода ресурсов и необходимость их скорейшего отыскания в условиях постоянно меняющейся внешней среды и различного рода законодательства. В период экономического кризиса также возрастает потребность быстрого принятия грамотных и всесторонне взвешенных, сопровождающихся обоснованными расчетами финансовых, в том числе налоговых, последствий предпринимательских решений в рамках динамично меняющейся стратегии развития организации.

В современных российских условиях можно выделить следующие основные группы хозяйствующих субъектов, наиболее остро нуждающихся в применении налогового планирования своей деятельности.

Прежде всего, это сложные корпоративные структуры: холдинги, финансово-промышленные группы и др., имеющие разветвленную сеть дочерних и зависимых предприятий, которые традиционно занимаются налоговым планированием и имеют самые серьезные разработки в данной области и где возникает круг дополнительных задач, связанных с оптимизацией.

Во-вторых, это вновь возникшие частные фирмы. Процесс накопления капитала приводит к расширению и усложнению деятельности многих из этих фирм, а также к возникновению других факторов, создающих потребность в формах планирования, адекватных современному рыночному хозяйству. Данная группа хозяйствующих субъектов стремится жить по-новому и сразу начинает осваивать процесс налогового планирования.

В-третьих, в планировании объективно нуждаются государственные и бывшие государственные, ныне приватизированные предприятия. Для них функция планирования является традиционной. Однако их опыт планирования относится в основном к периоду централизованно управляемой экономики. В прошлом планирование на этих предприятиях носило вторичный характер, отражало плановую деятельность на центральном и отраслевом уровнях, а следовательно, не предполагало серьезного умения анализировать и предвидеть, определять собственные цели развития. Данная группа хозяйствующих субъектов уже не может жить по-старому, поэтому вынуждена осваивать новые приемы налогового планирования. Несмотря на то что эта группа наиболее инерционна и консервативна, изменившиеся условия хозяйствования заставляют активно искать новые методы принятия финансовых решений и заниматься не только традиционным финансовым планированием, но и налоговым планированием как подсистемой управления финансовыми ресурсами.

В-четвертых, в налоговом планировании остро нуждаются малые предприятия, использующие как традиционную, так и упрощенную систему налогообложения, в силу ограниченности своих ресурсов и сложностей, возникающих у них при внедрении рыночных механизмов.

Возрастающая роль налогового планирования в условиях современного рыночного хозяйства определяется рядом факторов, прежде всего, двумя основными: тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта и сложностью и изменчивостью налогового законодательства. В настоящее время к числу основных факторов, определяющих возрастание роли налогового планирования, следует отнести кризисные явления в мировой и национальной экономике соответствующей страны.

Еще в 1845 г. И. Горлов писал: "... как возможность накоплять капитал и содержать большее число работников всегда находится в прямом отношении с величиной дохода; то конечное действие этих податей, если они будут доведены до той высоты, что с ними не уравняются усиленная деятельность и бережливость, неизбежно воспрепятствуют накоплению капитала и успехам населения"[65]. Действительно, налоговое планирование является не самоцелью, а средством развития собственного дела. Однако, несмотря на декларации о необходимости создания соответствующих условий для развития и поддержки бизнеса, наша потенциально богатая и сильная страна не осуществляет должного поощрения деловой активности, инициативы и законного обогащения. Пакет разрабатываемых государством мероприятий в налоговой сфере также не носит всесторонне продуманного, системного, последовательного характера, а предусматривает "точечное", фрагментарное воздействие на различные сферы деятельности хозяйствующих субъектов путем в чем-то ужесточения, а где-то послабления в вопросах ее налогового регулирования.

В качестве других факторов можно назвать увеличение размеров фирмы и усложнение форм ее деятельности. Несмотря на возрождение и успешное развитие малого и среднего бизнеса, исторически сложилась ситуация, что лидирующее положение на современном российском рынке занимают крупные предприятия. Усложняется также структура деятельности экономических организаций. Причины этого – стремление к росту, необходимость перераспределения риска, а значит, инвестирование в новые сферы бизнеса. Масштабы, сложность и многообразие направлений деятельности фирмы требуют от нее особого внимания к предварительному определению объемов выпускаемой продукции, источников финансирования и технологических ресурсов, обсчету налоговых последствий принимаемых инвестиционных решений.

Подвижность внешней среды является еще одним фактором, определяющим роль налогового планирования в рыночной экономике. Современная внешняя среда бизнеса характеризуется высокой скоростью изменений. В западной экономике подвижность внешней среды объясняется в первую очередь высокой насыщенностью потребительского спроса, его разнообразным быстроизменяющимся характером. В российской экономике подвижность среды обусловливается, прежде всего, переходным характером отечественного хозяйства и, как следствие, нестабильностью социально-политической сферы, особенно в период экономического кризиса. В этих условиях при принятии решений следует опираться на постоянное обновление данных о внешней среде, их анализ, поиск новых стратегий и тактических подходов. Следовательно, налоговое планирование должно охватывать бо́льшую часть хозяйственного цикла, чем раньше. Это позволит принимать адекватные изменениям внешней среды решения. Таким образом, налоговое планирование все более принимает стратегический характер.

Следующим фактором, оказывающим влияние на значение налогового планирования в современной экономике, является новый стиль руководства персоналом, который предоставляет работнику гораздо бо́льшую свободу действий, высвобождает его инициативу и творческие возможности и одновременно требует от управляющего полного и точного представления о будущем, ясного осознания целей хозяйственной деятельности фирмы и ее перспектив.

Из содержания предпринимательской деятельности вытекает естественное стремление хозяйствующих субъектов к экономическому росту. При этом одним из основных инструментов регулирования их экономического роста являются налоги.

В отечественной экономической литературе проблеме взаимосвязи экономического роста и налогообложения на микроуровне посвящено крайне незначительное количество исследований. Поэтому понятно желание оптимизации налоговых последствий предпринимательских решений, прежде всего, посредством налогового планирования.

Налоговое планирование создает необходимые условия не для рывка или революционного прорыва, а для стабильного экономического роста хозяйствующих субъектов, повышения их финансовой устойчивости и значимости и последующего увеличения доходной базы соответствующих бюджетов и экономического роста в масштабах всей страны. Еще практически за полтора века до Лаффера в 1845 г. И. Горлов приводил следующий пример из сочинения Парнеля "On financial reform": во Франции "уменьшение разных податей с 1818 по 1825 годы должно было б произвести недостаток 9 млн фунт, стерл., тогда как оно действительно составило 3 млн и этот недобор скоро был покрыт полным платежем"[66].

Применение льгот в условиях продуманной налоговой политики государства позволяет обеспечить не только увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, но и в перспективе приводит к росту налоговых доходов бюджета.

В настоящее время возрастает значение налогового планирования как фактора экономического роста хозяйствующих субъектов, что обусловлено, прежде всего, следующими обстоятельствами.

  • 1. Кризисные явления в экономике, экономическая нестабильность и часто вносимые поправки в налоговое законодательство делают более конкурентоспособными те организации, которые оперативно реагируют на вносимые изменения, а сделать это могут, как правило, только хозяйствующие субъекты, занимающиеся многовариантными расчетами налоговой оптимизации.
  • 2. Налоговая экономия является резервом для увеличения чистой прибыли фирмы и позволяет осуществлять модернизацию, техническое перевооружение, закупку нового оборудования и т.п. Она служит источником финансирования инвестиционных долгосрочных программ и создает основу для финансовой значимости хозяйствующего субъекта.
  • 3. Максимизация чистой прибыли создает условия для роста дивидендных выплат и соответственно стоимости акций и росту капитализации (цены) фирмы.

Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового планирования на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового планирования, прежде всего, в системе управления финансами хозяйствующих субъектов.

  • [1] Все начиналось с десятины: пер. с нем. / общ. ред. и вступ. ст. Б. Е. Ланина. М.: Прогресс, 1992. С. 162, 367.
  • [2] Макконнелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс. М.: Республика, 1992. С. 390.
  • [3] У истоков финансового права. М.: Статус, 1998. С. 129.
  • [4] Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. М.: ИНФРА-М, 1998. С. 14.
  • [5] Подробнее см.: Вылкова Е. Налоговое планирование: учебник для вузов / Е. Вылкова, М. Романовский. СПб.: Питер, 2004; Его же. Проблемные вопросы теории и практики налогового планирования: монография. СПб.: Изд-во Международного банковского института, 2002.
  • [6] Селезнева Η. Н. Налоговый менеджмент: администрирование, планирование, учет: учеб, пособие для студентов вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 4.
  • [7] Александров И. М. Налоги и налогообложение: учебник. 7-е изд., перераб. и доп. М.: Дашков и К°, 2007. С. 13; Миляков Н. В. Налоги и налогообложение: учебник. 5-е изд., перераб, и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 15.
  • [8] Налоговое планирование: учеб, пособие / сост. Г. П. Енц. Сыктывкар: Сыктывкарский лесной институт, 2010. С. 6.
  • [9] Владимирова Μ. П. Налоговый менеджмент: актуальные проблемы, опыт и международная практика / Μ. П. Владимирова, С. С. Зайцева, И. И. Лютова, В. Н. Тютюрюков. М.: Гос. ун-т – Высшая школа экономики, 2010. С. 15.
  • [10] Голодова Ж. Г., Голодова Ю. С. Налоги и налогообложение в России: учебно-методический комплекс. М.: РУДН, 2011. С. 13.
  • [11] Там же. С. 141.
  • [12] Грисимова E. Н. Налогообложение: учеб, пособие. 5-е изд., перераб, и доп. СПб.: ЭФ СПБГУ, 2010.
  • [13] Барулин С. В., Ермакова Е. А., Степаненко В. В. Налоговый менеджмент: учебник. М.: Дашков и К°, 2012. С. 12.
  • [14] Там же.
  • [15] Изотова Т. Г. Налоги и налогообложение. Теория налогообложения и характеристика налоговой системы России: учеб, пособие. М.: Изд-во МИИГАиК, 2010. С. 22.
  • [16] Там же. С. 25.
  • [17] Караваева И. В. Оптимальное налогообложение: теория и история вопроса. М.: Анкрил, 2010. С. 10.
  • [18] Калинина О. В. Налоговая система Российской Федерации: теория и методология развития: монография. СПб.: Изд-во Политехи, ун-та, 2010. C. 6–8.
  • [19] Калинина О. В. Налоговая система Российской Федерации: теория и методология развития: монография. СПб.: Изд-во Политехи, ун-та, 2010. С. 8.
  • [20] Там же. С. 9.
  • [21] Там же. С. 9.
  • [22] Никулкина И. В. Общая теория налогообложения: учеб, пособие. М.: Эксмо, 2011. С. 49.
  • [23] Малис Н. И. Теория и практика налогообложения: учебник. М.: Магистр, 2010. С. 22–23.
  • [24] Мамрукова О. И. Налоги и налогообложение: учеб, пособие. М.: Омега-Л, 2010. С. 12.
  • [25] Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. 4-е изд., доп. М.: Азбуковик, 1999. С. 522.
  • [26] Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. 4-е изд., доп. М.: Азбуковик, 1999. С. 80.
  • [27] Большая экономическая энциклопедия. М.: Эксмо, 2007. С. 462.
  • [28] Словарь по экономике и финансам. Глоссарий.ру.
  • [29] См.: Вылкова Е. Налоговое планирование; Его же. Проблемные вопросы теории и практики налогового планирования.
  • [30] Большой экономический словарь. Экономика / Авт.-сост. А. Б. Борисов. М.: Книжный мир, 2010. С. 418.
  • [31] Там же.
  • [32] Дергачев А. А., Зотиков Н. 3., Кураков А. Л. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: учеб, пособие. М.: Гелиос АРВ, 2010. С. 13.
  • [33] Дергачев А. А., Зотиков Н. 3., Кураков А. Л. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: учеб, пособие. М.: Гелиос АРВ, 2010. С. 10.
  • [34] Там же. С. 15.
  • [35] Волостнов Н. С, Киселева О. В. Теоретические основы налогообложения: учеб, пособие. 2-е изд., доп. и испр. Н. Новгород: НФ ИБП, 2011. С. 87.
  • [36] Там же. С. 156.
  • [37] Голодова Ж. Г., Голодова Ю. С. Налоги и налогообложение в России: учебно-методический комплекс. М.: Изд-во РУДН, 2011. С. 133–134.
  • [38] Караваева И. В. Оптимальное налогообложение: теория и история вопроса. М.: Анкил, 2011. С. 23.
  • [39] Налоговое планирование: учеб, пособие / сост. Г. П. Енц. Сыктывкар: Сыктывкарский лесной институт, 2010. С. 9.
  • [40] Там же. С. 11.
  • [41] Там же. С. 53.
  • [42] Налоговое планирование: учеб, пособие / сост. Г. П. Енц. Сыктывкар: Сыктывкарский лесной институт, 2010. С. 62.
  • [43] Там же С. 63.
  • [44] Там же. С. 53.
  • [45] Шестакова Е. В. Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной практики М.: Юстицинформ, 2010. С. 3.
  • [46] Там же. С. 4.
  • [47] Панченко А. В., Черепкова Т. Н. Прогнозирование и планирование в налогообложении: учеб, пособие: в 2 ч. Новосибирск: Изд-во СибАГС, 2009. Ч. 1. С. 15.
  • [48] Панченко А. В., Черепкова Т. Н. Прогнозирование и планирование в налогообложении. Ч. 1. С. 148–149.
  • [49] Там же. Ч. 1. С. 148.
  • [50] Кузнецова В. В. Основы налогового менеджмента. М.: Мир книги, 2010. С. 5.
  • [51] Кузнецова В. В. Основы налогового менеджмента. М.: Мир книги, 2010. С. 214.
  • [52] Там же. С. 219.
  • [53] Изотова Т. Г. Налоги и налогообложение. Теория налогообложения и характеристика налоговой системы России: учеб, пособие М.: Изд-во МИИГАиК, 2010. С. 70, 72.
  • [54] Табаков А. Н. Налоговый менеджмент на предприятии (организации): учеб, пособие. Волгоград: АТС, 2010. С. 8–9.
  • [55] Панченко А. В., Черепкова Т Н. Прогнозирование и планирование в налогообложении: учеб, пособие в 2 ч. Новосибирск: Изд-во СибАГС, 2009. Ч. 1. С. 13.
  • [56] Барулин С. В., Ермакова Е. А., Степаненко В. В. Налоговый менеджмент: учебник. М.: Дашков и К°, 2012. С. 19.
  • [57] Там же. С. 21.
  • [58] Там же. С. 36.
  • [59] Там же. С. 37.
  • [60] Владимирова Μ. П. Налоговый менеджмент: актуальные проблемы, опыт и международная практика / Μ. П. Владимирова, С. С. Зайцева, И. И. Лютова, В. Н. Тютюрюков. М.: Гос. ун-т – Высшая школа экономики, 2010. С. 215.
  • [61] Там же. С. 219.
  • [62] Там же. С. 306.
  • [63] Вылкова Е. С., Мизгулин Д. А. Управление налогообложением в коммерческих банках: теория и методология. СПб.: Центр подготовки персонала Федеральной налоговой службы, 2012.
  • [64] Из-за ограниченного объема мы не рассматриваем здесь общие подходы к управлению, однако считаем необходимым отметить, что они нашли свое отражение в трудах многих отечественных экономистов. См. подробно: Вылкова Е. С., Мизгулин Д. Л. Управление налогообложением в коммерческих банках: теория и методология. СПб.: Центр подготовки персонала Федеральной налоговой службы, 2012.
  • [65] Горлов И. Теория финансов. С. 113.
  • [66] Горлов И. Теория финансов. С. 136.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >