Налоговые последствия альтернативных способов учета по отдельным элементам учетной политики

Налоговые последствия альтернативных вариантов учетной политики рассматриваются в работах многих экономистов[1]. Таблица 4.1, содержащая основные альтернативные варианты использования различных элементов учетной политики, составлена в соответствии с последними изменениями российского налогового законодательства.

Таблица 4.1. Содержание учетной политики предприятия

Элементы учетной политики

Альтернативные варианты

1. Начисление амортизации по основным средствам

По бухгалтерскому учету

  • 1. По основным средствам, приобретенным до 1 января 1998 г.:
    • а) амортизация по законодательно установленным нормативам;
    • б) ускоренная амортизация;
    • в) замедленная амортизация.
  • 2. По основным средствам, купленным после 1 января 1998 г.:
    • а) линейный способ;
    • б) пропорционально объему продукции;
    • в) способ уменьшенного остатка;
    • г) по сумме чисел лет срока полезного использования.
  • 3. Определение состава основных средств, не подлежащих амортизации.

По налоговому учету

  • 1. Линейный метод.
  • 2. Нелинейный метод

2. Учет нематериальных активов и амортизации по ним

По бухгалтерскому учету

  • 1. Определяется состав нематериальных активов, подлежащих амортизации линейным способом, и срок их полезного использования.
  • 2. Определяется состав нематериальных активов, стоимость которых списывается пропорционально объему продукции (с 1 января 1999 г.).
  • 3. Определяется состав нематериальных активов, не подлежащих начислению амортизации.

По налоговому учету

  • 1. Линейный метод.
  • 2. Нелинейный метод

3. Оценка материальных ресурсов и расчет их фактической себестоимости в производстве

  • 1. Списание материальных ресурсов по себестоимости единицы продукции (с 1 января 1999).
  • 2. Списание по средней себестоимости.
  • 3. Списание по цене первых по времени закупок (метод ФИФО).
  • 4. Списание по цене последних по времени закупок (метод ЛИФО)[2]

4. Оценка товаров

  • 1. По розничным продажным ценам (для розничной торговли).
  • 2. По покупной стоимости (для розничной и оптовой торговли).
  • 3. По цене возможной реализации

5. Расходы будущих периодов

  • 1. Равномерное списание на себестоимость.
  • 2. Списание пропорционально объему продукции, работ, услуг

6. Резервы предстоящих расходов и платежей

  • 1. Создание резервов:
    • а) на оплату отпусков;
    • б) на вознаграждение за выслугу лет;
    • в) на вознаграждение по итогам работы за год;
    • г) прочие.

В гл. 25 НК РФ в настоящее время в числе прочих расходов обозначены: резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение ценных бумаг, резерв на гарантийный ремонт и обслуживание, резерв на возможные потери по ссудам, резерв на ремонт, резерв на оплату отпусков.

2. Резервы не создаются

7. Учет затрат на ремонт основных средств

По бухгалтерскому учету

  • 1. Включение затрат в себестоимость отчетного периода.
  • 2. Создание резерва предстоящих расходов для равномерного их включения в себестоимость в разных отчетных периодах.
  • 3. Накопление затрат предварительно в составе расходов будущих периодов без создания ремонтного фонда

По налоговому учету

Налоговый учет расходов на ремонт регулируется ст.

260 НК РФ. Фактические затраты на ремонт включаются в расходы в составе прочих. Налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств

8. Группировка и списание затрат на производство

По бухгалтерскому учету

1. Группировка затрат на прямые и косвенные; формирование полной себестоимости товаров путем включения

в нее затрат традиционным способом.

2. Группировка затрат на условно постоянные и условно переменные; формирование сокращенной себестоимости товаров, работ, услуг с использованием способа "direct-costing"

По налоговому учету

Статьей 318 НК РФ предусмотрено, что плательщик, работающий по отгрузке, разделяет расходы на прямые и косвенные

9. Метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг

По бухгалтерскому учету

1. По мере отгрузки (метод начисления).

По налоговому учету

  • 1. Метод начисления (по отгрузке).
  • 2. Кассовый метод (по оплате); на него имеют право перейти организации (за исключением банков), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ и услуг без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал

10. Учет сомнительных долгов

  • 1. Создание резерва по сомнительным долгам (только в том случае, если выручка определяется по отгрузке).
  • 2. Резерв не создается

11. Учет рыночной стоимости ценных бумаг

  • 1. Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
  • 2. Резерв не создается

12. Учет инвентаризации имущества и обязательств

Определяются сроки инвентаризаций, их количество в отчетном году; перечень имущества и обязательств, проверенных при каждой из них, кроме случаев обязательных по законодательству РФ инвентаризаций. Инвентаризация обязательна перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материальноответственных лиц; при реорганизации или ликвидации предприятия и в некоторых других случаях

13. Техника ведения учета

По бухгалтерскому учету

  • 1. На основе утвержденного Минфином России плана счетов.
  • 2. На основе самостоятельно разработанного плана счетов

По налоговому учету

Статья 313 НК РФ предусматривает ведение налогового учета для целей налогообложения прибыли, который является системой обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с НК РФ

14. Организация бухгалтерского учета

  • 1. Осуществляется самостоятельно структурным подразделением предприятия или бухгалтерией.
  • 2. Осуществляется специализированной профессиональной организацией на договорной основе.
  • 3. Осуществляется уполномоченным представителем налогоплательщика исходя из требований части первой НК РФ

По каждому пункту, приведенному в табл. 4.1, предприятиям целесообразно составлять специальные расчеты, обосновывающие налоговую экономию по определенным налогам, высвобождение денежных средств, достижение более высоких финансовых результатов деятельности и финансовых показателей, характеризующих эффективность работы предприятия.

Приведем несколько примеров. Первый из них посвящен расчету влияния на налоги выбора способа оценки материальных ресурсов и определения их фактической себестоимости в производстве.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (далее – ПБУ 5/01), и положениями гл. 25 НК РФ для этого могут использоваться четыре способа (метода).

Пример 4.1

Данные для расчета приведены в табл. 4.2.

Определим фактическую себестоимость 50 списанных на затраты единиц материалов по каждому из методов.

Метод ЛИФО (напомним, что в налоговом учете он остался):

(20 ед. × 20 руб.) + (10 ед. × 14 руб.) + (10 ед. × 12 руб.) + (10 ед. × 10 руб.) = 760 руб.

Таблица 4.2. Данные о движении материалов за январь 2010 г.

Показатели

Количество материалов, ед.

Цена

без

ндс,

руб.

Сумма НДС на единицу, руб.

Фактическая себестоимость без НДС, руб.

Остаток на 01.01.2010

40

10

2

400

Поступило:

02.01.2010

10

12

2,40

120

04.01.2010

10

14

2,80

140

25.01.2010

20

20

4

400

Итого с учетом сальдо начального:

80

1060

Списано на затраты

50

_

_

_

Остаток на 01.02.2010

30

Метод ФИФО:

(40 ед. × 10 руб.) + (10 ед. × 12 руб.) = 520 руб.

Метод средней себестоимости:

1060 руб.: 80 ед. × 50 ед. = 662,50 руб.

Метод списания по себестоимости единицы продукции. При наличии на предприятии необходимого уровня учета и контроля отпускаемых в производство материалов метод себестоимости каждой единицы позволяет списать любые 50 ед.

Предполагается, что предприятие решило списать 30 ед. из залежавшейся на складе на начало года партии, и, чтобы это резко не сказалось на налогообложении – 20 наиболее дорогих единиц, поступивших 25.01.2010.

В этом случае фактическая себестоимость списанных в производство материалов равна

(30 ед. × 10 руб.) + (20 ед. × 20 руб.) = 700 руб.

Расчет экономии по налогу на прибыль в зависимости от применяемого метода списания материальных затрат приведен в табл. 4.3.

Таблица 4.3. Расчет экономии по налогу на прибыль, руб.

Показатели

Метод

ЛИФО

Метод

ФИФО

Метод средней себестоимости

Метод себестоимости единицы

1. Отпущено в производство

760

520

662,50

700

2. Остаток на 01.02.2010

300

540

397,50

360

3. Сумма всех затрат, за исключением материальных, включаемая в себестоимость продукции и во внереализационные расходы

1000

1000

1000

1000

4. Выручка от реализации продукции

2000

2000

2000

2000

5. Налогооблагаемая прибыль

240

480

337,50

300

6. Налог на прибыль (20%)

48

96

67,50

60

7. Чистая прибыль

192

384

270

240

В примере рассмотрена ситуация, при которой цены на материалы растут, а в конце месяца происходит их скачок.

В подобной ситуации метод ФИФО неоправданно завышает налогооблагаемую базу и сумму налога на прибыль. При сложившейся динамике цен он наименее выгоден. Однако следует отметить, что для отчетности перед акционерами и кредиторами он показывает не только максимальную сумму налога на прибыль, но и максимальную сумму чистой прибыли.

Метод ЛИФО наиболее выгоден в данной ценовой ситуации, так как максимально занижает уплачиваемую сумму налога на прибыль. Если бы цены падали, то имела бы место обратная тенденция.

Методы средней себестоимости и фактической себестоимости каждой единицы продукции имеют среднее значение между двумя первыми методами. Эти методы в определенной степени сглаживают увеличение или уменьшение цен.

Метод себестоимости списания каждой единицы, если его возможно применить, является наиболее гибким. В случае необходимости его можно довести до уровня метода ЛИФО. В условиях волнообразного изменения цен данный метод может быть абсолютно лучшим, но для его применения необходимо обеспечить соответствующий учет. Кроме того, при применении этого метода возникают определенные трудности тогда, когда применяются материалы, не способные заменить друг друга полностью.

Определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, а также вариантов переоценки основных средств оказывает влияние на налог на прибыль и на налог на имущество. Поэтому необходимо производить одновременные расчеты по всем налогам, на размер которых оказывает влияние тот или иной элемент учетной политики.

По элементу учетной политики "Начисление амортизации по основным средствам" необходимо отметить следующее.

Согласно новой редакции п. 1 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет.

Пример 4.2

Для иллюстрации налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизационных отчислений произведем расчеты налога на прибыль и налога на имущество по основному средству (единственному в соответствующей группе) стоимостью 600 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет.

По данному элементу учетной политики для целей оптимизации налога на имущество и налога на прибыль организаций необходимо учитывать несколько основных моментов.

Во-первых, ст. 374 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Оно учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.

Для целей обложения налогом на имущество возможно использовать четыре способа начисления амортизации. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01), это:

  • – линейный способ;
  • – способ уменьшаемого остатка;
  • – способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • – способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Во-вторых, следует отметить, что предусмотренный ст. 259 НК РФ (с 1 января 2009 г. – ст. 259.1) линейный метод по своей сути совпадает с линейным методом по ПБУ 6/01. Он базируется на группировке амортизируемого имущества в соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, определенной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее – Классификация). В данном постановлении содержится указание, что Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Приведенные расчеты по налогу на имущество и налогу на прибыль организаций строятся на оптимистическом прогнозе, что по рассматриваемому в примере основному средству (единственному в соответствующей группе) при применении линейного метода начисления амортизации сроки полезного использования для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения совпадают.

Следует отметить, что способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) в примере не рассматривается, так как результаты его применения для оптимизации налога на прибыль и налога на имущества напрямую зависят от способности предприятия правильно прогнозировать объемы своей деятельности. В случае снижения объемов выпускаемой продукции в первые годы амортизационные отчисления больше и налог на имущество меньше, а в последующие годы наблюдается тенденция увеличения налога на имущество за счет уменьшения амортизационных отчислений. В случае же увеличения объемов выпускаемой продукции в первые годы амортизационные отчисления меньше и налог на имущество больше, а в последующие годы наблюдается тенденция уменьшения налога на имущество за счет увеличения амортизационных отчислений.

В табл. 4.4 приведены расчеты амортизационных отчислений и налога на имущество при применении линейного метода начисления амортизации.

Таблица 4.4. Расчет амортизации и налога на имущество (линейный метод)

Дата

Срок полезного использования

Норма амортизационных отчислений

Первоначальная стоимость

Ежемесячная амортизация

Остаточная стоимость

Налог на имущество

Амортизационные отчисления за год

сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

01.02.2009

60

0,017

600

10

600

01.03.2009

60

0,017

600

10

590

01.04.2009

60

0,017

600

10

580

2,925

2,925

01.05.2009

60

0,017

600

10

570

01.06.2009

60

0,017

600

10

560

01.07.2009

60

0,017

600

10

550

5,700

2,775

01.08.2009

60

0,017

600

10

540

01.09.2009

60

0,017

600

10

530

01.10.2009

60

0,017

600

10

520

8,325

2,625

01.11.2009

60

0,017

600

10

510

01.12.2009

60

0,017

600

10

500

01.01.2010

60

0,017

600

10

490

10,800

2,475

10,8

120

01.02.2010

60

0,017

600

10

480

01.03.2010

60

0,017

600

10

470

01.04.2010

60

0,017

600

10

460

2,325

2,325

01.05.2010

60

0,017

600

10

450

01.06.2010

60

0,017

600

10

440

01.07.2010

60

0,017

600

10

430

4,500

2,175

01.08.2010

60

0,017

600

10

420

01.09.2010

60

0,017

600

10

410

01.10.2010

60

0,017

600

10

400

6,525

2,025

01.11.2010

60

0,017

600

10

390

01.12.2010

60

0,017

600

10

380

01.01.2011

60

0,017

600

10

370

8,400

1,875

8,4

120

01.02.2011

60

0,017

600

10

360

01.03.2011

60

0,017

600

10

350

01.04.2011

60

0,017

600

10

340

1,725

1,725

01.05.2011

60

0,017

600

10

330

01.06.2011

60

0,017

600

10

320

01.07.2011

60

0,017

600

10

310

3,300

1,575

01.08.2011

60

0,017

600

10

300

01.09.2011

60

0,017

600

10

290

01.10.2011

60

0,017

600

10

280

4,725

1,425

01.11.2011

60

0,017

600

10

270

01.12.2011

60

0,017

600

10

260

01.01.2012

60

0,017

600

10

250

6,000

1,275

6,0

120

01.02.2012

60

0,017

600

10

240

01.03.2012

60

0,017

600

10

230

01.04.2012

60

0,017

600

10

220

1,125

1,125

01.05.2012

60

0,017

600

10

210

01.06.2012

60

0,017

600

10

200

01.07.2012

60

0,017

600

10

190

2,100

0,975

01.08.2012

60

0,017

600

10

180

01.09.2012

60

0,017

600

10

170

01.10.2012

60

0,017

600

10

160

2,925

0,825

01.11.2012

60

0,017

600

10

150

01.12.2012

60

0,017

600

10

140

01.01.2013

60

0,017

600

10

130

3,600

0,675

3,6

120

01.02.2013

60

0,017

600

10

120

01.03.2013

60

0,017

600

10

110

01.04.2013

60

0,017

600

10

100

0,525

0,525

01.05.2013

60

0,017

600

10

90

01.06.2013

60

0,017

600

10

80

01.07.2013

60

0,017

600

10

70

0,900

0,375

01.08.2013

60

0,017

600

10

60

01.09.2013

60

0,017

600

10

50

01.10.2013

60

0,017

600

10

40

1,125

0,225

01.11.2013

60

0,017

600

10

30

01.12.2013

60

0,017

600

10

20

01.01.2014

60

0,017

600

10

10

1,200

0,075

1,2

120

Итого

600

30

600

С 1 января 2009 г. на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) необходимо определять суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

При этом остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ)

где – остаточная стоимость объектов по истечении п месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; п – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы); к – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) будет ежемесячно уменьшаться на суммы начисленной по ней амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации по формуле

где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В п. 5 ст. 259.2 НК РФ перечислены нормы амортизации, которые будут применяться при использовании нелинейного метода. По оборудованию, рассматриваемому в примере (третья амортизационная группа), НК РФ устанавливает месячную норму амортизации в размере 5,6%.

Через месяц после достижения суммарным балансом амортизационной подгруппы значения менее 20 000 руб. налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса будет относиться на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы, продолжится в описанном выше порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Расчеты амортизационных отчислений при применении нелинейного метода начисления амортизации приведены в табл. 4.5.

Таблица 4.5. Начисление амортизации (нелинейный метод)

Дата

Число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в амортизационную группу

Норма амортизационных отчислений

Суммарный баланс[3]

Ежемесячная амортизация

Сумма амортизации за год

01.02.2009

0

5,6

600,000

33,600

01.03.2009

1

5,6

566,400

31,718

01.04.2009

2

5,6

534,682

29,942

01.05.2009

3

5,6

504,739

28,265

01.06.2009

4

5,6

476,474

26,683

01.07.2009

5

5,6

449,791

25,188

01.08.2009

6

5,6

424,603

23,778

01.09.2009

7

5,6

400,825

22,446

01.10.2009

8

5,6

378,379

21,189

01.11.2009

9

5,6

357,190

20,003

01.12.2009

10

5,6

337,187

18,882

01.01.2010

11

5,6

318,305

17,825

299,520

01.02.2010

12

5,6

300,480

16,827

01.03.2010

13

5,6

283,653

15,885

01.04.2010

14

5,6

267,768

14,995

01.05.2010

15

5,6

252,773

14,155

01.06.2010

16

5,6

238,618

13,363

01.07.2010

17

5,6

225,255

12,614

01.08.2010

18

5,6

212,641

11,908

01.09.2010

19

5,6

200,733

11,241

01.10.2010

20

5,6

189,492

10,612

01.11.2010

21

5,6

178,881

10,017

01.12.2010

22

5,6

168,863

9,456

01.01.2011

23

5,6

159,407

8,927

150,000

01.02.2011

24

5,6

150,480

8,427

01.03.2011

25

5,6

142,053

7,955

01.04.2011

26

5,6

134,098

7,510

01.05.2011

27

5,6

126,589

7,089

01.06.2011

28

5,6

119,500

6,692

01.07.2011

29

5,6

112,808

6,317

01.08.2011

30

5,6

106,491

5,963

01.09.2011

31

5,6

100,527

5,630

01.10.2011

32

5,6

94,898

5,314

01.11.2011

33

5,6

89,583

5,017

01.12.2011

34

5,6

84,567

4,736

01.01.2012

35

5,6

79,831

4,471

75,120

01.02.2012

36

5,6

75,360

4,220

01.03.2012

37

5,6

71,140

3,984

01.04.2012

38

5,6

67,156

3,761

01.05.2012

39

5,6

63,396

3,550

01.06.2012

40

5,6

59,845

3,351

01.07.2012

41

5,6

56,494

3,164

01.08.2012

42

5,6

53,330

2,987

01.09.2012

43

5,6

50,344

2,819

01.10.2012

44

5,6

47,525

2,661

01.11.2012

45

5,6

44,863

2,512

01.12.2012

46

5,6

42,351

2,372

01.01.2013

47

5,6

39,979

2,239

37,620

01.02.2013

48

5,6

37,740

2,113

01.03.2013

49

5,6

35,627

1,995

01.04.2013

50

5,6

33,632

1,883

01.05.2013

51

5,6

31,748

1,778

01.06.2013

52

5,6

29,971

1,678

01.07.2013

53

5,6

28,292

1,584

01.08.2013

54

5,6

26,708

1,496

01.09.2013

55

5,6

25,212

1,412

01.10.2013

56

5,6

23,800

1,333

01.11.2013

57

5,6

22,468

1,258

01.12.2013

58

5,6

21,209

1,188

01.01.2014

59

5,6

20,022

1,121

01.02.2014

60

5,6

18,900

18,900

37,740

Итого

600,000

600,000

Как уже указывалось, для целей исчисления налога на имущество применяются способы начисления амортизации, предусмотренные ПБУ 6/01. В табл. 4.6 и 4.7 содержится расчет налога на имущество при использовании способа уменьшаемого остатка и способа суммы чисел лет полезного использования оборудования.

Таблица 4.6. Начисление амортизации и расчет налога на имущество (способ уменьшаемого остатка)

Дата

Оставшееся время

Остаточная

стоимость

Ежемесячная

амортизация

Налог на имущество

сумма налога нарастающим итогом

ВЗНОС в бюджет

сумма к уплате за год

01.02.2009

60

600,000

20,000

01.03.2009

59

580,000

20,000

01.04.2009

58

560,000

20,000

2,850

2,850

01.05.2009

57

540,000

20,000

01.06.2009

56

520,000

20,000

01.07.2009

55

500,000

20,000

5,400

2,550

01.08.2009

54

480,000

20,000

01.09.2009

53

460,000

20,000

01.10.2009

52

440,000

20,000

7,650

2,250

01.11.2009

51

420,000

20,000

01.12.2009

50

400,000

20,000

01.01.2010

49

380,000

20,000

9,600

1,950

9,600

01.02.2010

48

360,000

12,000

01.03.2010

47

348,000

12,000

01.04.2010

46

336,000

12,000

1,710

1,710

01.05.2010

45

324,000

12,000

01.06.2010

44

312,000

12,000

01.07.2010

43

300,000

12,000

3,240

1,530

01.08.2010

42

288,000

12,000

01.09.2010

41

276,000

12,000

01.10.2010

40

264,000

12,000

4,590

1,350

01.11.2010

39

252,000

12,000

01.12.2010

38

240,000

12,000

01.01.2011

37

228,000

12,000

5,760

1,170

5,760

01.02.2011

36

216,000

7,200

01.03.2011

35

208,800

7,200

01.04.2011

34

201,600

7,200

1,026

1,026

01.05.2011

33

194,400

7,200

01.06.2011

32

187,200

7,200

01.07.2011

31

180,000

7,200

1,944

0,918

01.08.2011

30

172,800

7,200

01.09.2011

29

165,600

7,200

01.10.2011

28

158,400

7,200

2,754

0,810

01.11.2011

27

151,200

7,200

01.12.2011

26

144,000

7,200

01.01.2012

25

136,800

7,200

3,456

0,702

3,456

01.02.2012

24

129,600

4,320

01.03.2012

23

125,280

4,320

01.04.2012

22

120,960

4,320

0,616

0,616

01.05.2012

21

116,640

4,320

01.06.2012

20

112,320

4,320

01.07.2012

19

108,000

4,320

1,166

0,551

01.08.2012

18

103,680

4,320

01.09.2012

17

99,360

4,320

01.10.2012

16

95,040

4,320

1,652

0,486

01.11.2012

15

90,720

4,320

01.12.2012

14

86,400

4,320

01.01.2013

13

82,080

4,320

2,074

0,421

2,074

01.02.2013

12

77,760

6,480

01.03.2013

11

71,280

6,480

01.04.2013

10

64,800

6,480

0,340

0,340

01.05.2013

9

58,320

6,480

01.06.2013

8

51,840

6,480

01.07.2013

7

45,360

6,480

0,583

0,243

01.08.2013

6

38,880

6,480

01.09.2013

5

32,400

6,480

01.10.2013

4

25,920

6,480

0,729

0,146

01.11.2013

3

19,440

6,480

01.12.2013

2

12,960

6,480

01.01.2014

1

6,480

6,480

0,778

0,049

0,778

Итого

600,000

21,667

Таблица 4.7. Начисление амортизации и расчет налога на имущество (способ суммы чисел лет)

Дата

Оставшееся

время

Остаточная

стоимость

Ежемесячная

амортизация

Налог на имущество

сумма налога нарастающим итогом

ВЗНОС

в бюджет

сумма к уплате за год

01.02.2009

60

600,000

16,667

01.03.2009

59

583,333

16,667

01.04.2009

58

566,667

16,667

2,875

2,875

01.05.2009

57

550,000

16,667

01.06.2009

56

533,333

16,667

01.07.2009

55

516,667

16,667

5,500

2,625

01.08.2009

54

500,000

16,667

01.09.2009

53

483,333

16,667

01.10.2009

52

466,667

16,667

7,875

2,375

01.11.2009

51

450,000

16,667

01.12.2009

50

433,333

16,667

01.01.2010

49

416,667

16,667

10,000

2,125

10,000

01.02.2010

48

400,000

13,333

01.03.2010

47

386,667

13,333

01.04.2010

46

373,333

13,333

1,900

1,900

01.05.2010

45

360,000

13,333

01.06.2010

44

346,667

13,333

01.07.2010

43

333,333

13,333

3,600

1,700

01.08.2010

42

320,000

13,333

01.09.2010

41

306,667

13,333

01.10.2010

40

293,333

13,333

5,100

1,500

01.11.2010

39

280,000

13,333

01.12.2010

38

266,667

13,333

01.01.2011

37

253,333

13,333

6,400

1,300

6,400

01.02.2011

36

240,000

10,000

01.03.2011

35

230,000

10,000

01.04.2011

34

220,000

10,000

1,125

1,125

01.05.2011

33

210,000

10,000

01.06.2011

32

200,000

10,000

01.07.2011

31

190,000

10,000

2,100

0,975

01.08.2011

30

180,000

10,000

01.09.2011

29

170,000

10,000

01.10.2011

28

160,000

10,000

2,925

0,825

01.11.2011

27

150,000

10,000

01.12.2011

26

140,000

10,000

01.01.2012

25

130,000

10,000

3,600

0,675

3,600

01.02.2012

24

120,000

6,667

01.03.2012

23

113,333

6,667

01.04.2012

22

106,667

6,667

0,550

0,550

01.05.2012

21

100,000

6,667

01.06.2012

20

93,333

6,667

01.07.2012

19

86,667

6,667

1,000

0,450

01.08.2012

18

80,000

6,667

01.09.2012

17

73,333

6,667

01.10.2012

16

66,667

6,667

1,350

0,350

01.11.2012

15

60,000

6,667

01.12.2012

14

53,333

6,667

01.01.2013

13

46,667

6,667

1,600

0,250

1,600

01.02.2013

12

40,000

3,333

01.03.2013

11

36,667

3,333

01.04.2013

10

33,333

3,333

0,175

0,175

01.05.2013

9

30,000

3,333

01.06.2013

8

26,667

3,333

01.07.2013

7

23,333

3,333

0,300

0,125

01.08.2013

6

20,000

3,333

01.09.2013

5

16,667

3,333

01.10.2013

4

13,333

3,333

0,375

0,075

01.11.2013

3

10,000

3,333

01.12.2013

2

6,667

3,333

01.01.2014

1

3,333

3,333

0,400

0,025

0,400

Итого

600,000

22,000

Сопоставления размера налога на имущество, рассчитанного при применении различных способов начисления амортизации по годам, приведены в табл. 4.8.

Содержащиеся в табл. 4.8 данные наглядно показывают, что наибольшая экономия по налогу на имущество получается при применении способов уменьшаемого остатка и суммы чисел лет. Это необходимо учитывать при налоговом планировании, прежде всего фондоемким предприятиям[4].

Таблица 4.8. Сопоставление размера налога на имущество

Год

Линейный способ

Способ уменьшаемого остатка

Способ суммы чисел лет

2009

10,800

9,600

10,000

2010

8,400

5,760

6,400

2011

6,000

3,456

3,600

2012

3,600

2,074

1,600

2013

1,200

0,778

0,400

Итого

30,000

21,668

22,000

Далее целесообразно последовательно по годам рассмотреть влияние различных факторов на размер налога на прибыль. Рассчитаем итоговую экономию по налогу на прибыль по ставке 20% (табл. 4.9). При этом следует учитывать, что экономия по налогу на имущество увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таблица 4.9. Расчет итоговой экономии по налогу на прибыль

Амортизационные отчисления линейным методом

Налог на имущество при линейном методе

Амортизационные отчисления нелинейным методом

Налог на имущество при способе суммы чисел лет

Разница по амортизации между линейным и нелинейным методами

Разница по налогу на имущество при линейном методе и способе суммы чисел лет

Экономия по налогу на прибыль

120,000

10,800

299,520

10,000

-179,520

-0,800

-35,744

120,000

8,400

150,000

6,400

-30,000

-2,000

-5,600

120,000

6,000

75,120

3,600

+44,880

-2,400

+9,456

120,000

3,600

37,620

1,600

+82,380

-2,000

+ 16,876

120,000

1,200

37,740

0,400

+82,260

-0,800

+ 16,612

600,000

30,000

600,000

22,000

+ 1,600

Расчеты показывают, что в первые два года наблюдается существенная экономия по налогу на прибыль. В целом по итогам пяти лет предприятие переплатит налог на прибыль на сумму 1,6 тыс. руб., что соответствует сумме экономии по налогу на имущество, умноженной на ставку налога на прибыль.

По элементу учетной политики "Порядок начисления амортизации по нематериальным активам" следует отметить следующее.

Согласно приказу по учетной политике предприятия определяются группы нематериальных активов, не подлежащие амортизации. Как правило, это товарные знаки, "ноу-хау" и организационные расходы по созданию предприятия. Причем для целей обложения налогом на прибыль предприятие заинтересовано, чтобы как можно большее число нематериальных активов все-таки подпадало под начисление амортизации.

Приведенные примеры наглядно демонстрируют, что каждый из рассмотренных вариантов учетной политики имеет налоговые последствия. Например, выбор способа амортизации влияет на налог на имущество и на налог на прибыль, как по сумме, так и по денежным потокам. И в учетной политике могут быть отражены варианты, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли. Грамотно составленная учетная политика позволяет предприятию заниматься текущим налоговым планированием и влияет на финансовые результаты его деятельности.

Конечно же, рассмотреть подробно все вопросы налогового планирования и дать все рецепты оптимизации налогообложения в рамках учебника не представляется возможным, тем более что конкретные схемы оптимизации налоговых платежей индивидуальны для каждой организации.

Особенности избранной учетной политики могут оказать определенное влияние не только на налогообложение, но и на финансовые результаты и показатели эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.

Например, на объем затрат и расходов, а следовательно, и на размер прибыли как объекта налогообложения воздействуют такие элементы учетной политики, как:

  • – способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;
  • – способы оценки запасов для определения себестоимости материальных ресурсов при отпуске их в производство;
  • – способы оценки стоимости товаров при их реализации;
  • – способы оценки незавершенного производства, готовой продукции и т.п.

Так как выбор учетной политики неотделим от методики учета, то на основе действующих общих правил ведения бухгалтерского учета организация имеет право самостоятельно:

  • – устанавливать порядок начисления износа по основным средствам и нематериальным активам;
  • – определять порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции;
  • – выбирать вариант синтетического учета производственных запасов;
  • – выбирать способ группировки и списания затрат на производство;
  • – выбирать способ учета выпуска продукции (работ, услуг) и т.д.

На финансовые показатели организации воздействуют следующие основные элементы учетной политики:

  • • способ начисления амортизации;
  • • способ оценки запасов материальных ресурсов;
  • • способ оценки незавершенного производства;
  • • способ оценки остатков готовой продукции;
  • • создание резервных фондов.

Формируя учетную политику, организация выбирает те способы и методы учета, которые позволяют обеспечить рост соб

ственного капитала, улучшение использования внеоборотных и оборотных активов.

Приводимая в учебнике оценка влияния учетной политики на финансовые показатели деятельности предприятия и налогообложение основана на рекомендациях, описанных в учебнике "Финансы предприятий" под ред. М. В. Романовского[5].

Оценивая влияние учетной политики на финансовые показатели и налогообложение, следует руководствоваться следующими положениями.

Необходимо учитывать воздействие учетной политики на следующие основные показатели: прибыль; нераспределенная прибыль; налоговые обязательства; накопленная амортизация; свободные денежные средства; показатели финансовой устойчивости; доходность (рентабельность) капитала.

К наиболее известным и широко применяемым инструментам анализа финансовой отчетности относятся коэффициенты, которые характеризуют соотношения между различными статьями отчетности и дают возможность оценить показатели работы хозяйствующего субъекта в динамике (анализ тенденций) или же в сопоставлении с конкурентами и отраслью в целом (сравнительный анализ).

Анализ коэффициентов полезен для сравнения прошлых и текущих финансовых показателей организации; прогнозных финансовых расчетов; осуществления внутриотраслевых и межотраслевых.

На значение коэффициентов оказывают влияние различные методы учетной политики предприятия, в частности:

  • – оценка запасов в балансе;
  • – оценка дебиторской задолженности;
  • – оценка основных средств.

Перечисленные методы, применяемые в целях уменьшения суммы налога на прибыль, одновременно действуют в направлении снижения чистой прибыли хозяйствующего субъекта. Тем самым они оказывают влияние на любой коэффициент, относящийся к чистой прибыли, например на отношение "прибыль/ активы" или "прибыль/продажи".

Коэффициент финансовой независимости K1 (коэффициент концентрации собственного капитала или коэффициент автономии) характеризует долю владельцев предприятия в общей сумме средств, авансированных в его деятельность.

Считается, что чем выше значение этого коэффициента, тем более финансово устойчиво, стабильно и независимо от внешних кредиторов предприятие. Минимальное пороговое значение этого коэффициента равно 0,5. Превышение свидетельствует об увеличении финансовой независимости, расширении возможностей привлечения средств со стороны.

В экономической литературе существуют различные мнения по поводу этого коэффициента. С одной стороны, распространено мнение, что доля собственного капитала должна быть достаточно велика. Нижний предел показателя оценивают в 60% всех источников. С другой стороны, есть мнение, что рациональна структура капитала, в которой преобладают заемные источники.

Коэффициент финансовой независимости при формировании оборотных активов К2 (коэффициент обеспеченности собственными средствами) характеризует наличие у предприятия собственных оборотных средств, необходимых для его финансовой устойчивости.

При этом

Собственные оборотные средства = Оборотные активы – Долгосрочный заемный капитал – Краткосрочные финансовые обязательства = Источники собственных средств (собственный капитал) – Внеоборотные активы.

Данный коэффициент является критерием для определения неплатежеспособности (банкротства) предприятия (К2 > 0,1). Чем выше показатель (до 0,5), тем лучше финансовое состояние предприятия, тем больше у него возможностей для проведения независимой финансовой политики.

Анализ ликвидности и платежеспособности коммерческой организации может проводиться с использованием абсолютных и относительных показателей. В этом случае может также оцениваться соотношение между запасами сырья, материалов, готовой продукции и источниками их покрытия. Этот анализ особенно важен для компаний, в балансах которых запасы занимают значительный удельный вес, например для торговых предприятий.

Коэффициент финансовой независимости при формировании запасов К3 (коэффициент обеспеченности запасов собственными источниками финансирования).

Данный коэффициент показывает, на какую часть (насколько) собственные источники финансирования (собственные оборотные средства) обеспечивают покрытие запасов.

Уровень этого коэффициента, независимо от вида деятельности предприятия, должен быть близок к единице. Однако при его оценке необходимо учитывать состав запасов (достаточны ли запасы для бесперебойной деятельности предприятия, нет ли излишних запасов). При условии К3 > 1 (абсолютная краткосрочная финансовая устойчивость) запасы полностью покрываются собственными оборотными средствами, т.е. коммерческая организация не зависит от внешних кредиторов. Но такая ситуация также может означать, что администрация не умеет или не желает использовать внешние источники финансирования основной деятельности.

Коэффициент абсолютной платежеспособности К4 показывает, в какой степени все текущие финансовые обязательства предприятия обеспечены имеющимися у него готовыми средствами платежа на определенную дату.

Одной из первостепенных задач финансовых менеджеров является анализ ликвидности, как "текущей", так и "быстрой".

Коэффициент текущей ликвидности К6 соотносит текущие (оборотные) активы компании с ее текущими обязательствами, характеризует соотношение абсолютной величины оборотных активов и текущих обязательств компании на определенный момент времени. Иначе говоря, он показывает размер "гарантии", обеспечиваемой оборотными активами компании в сопоставлении с ее текущими обязательствами.

или

или

Поскольку этот коэффициент показывает, в какой мере краткосрочные пассивы покрываются активами, которые можно обратить в денежные средства в течение определенного периода, примерно совпадающего со сроками погашения этих пассивов, его используют как один из основных показателей платежеспособности.

Коэффициент, равный 2, традиционно считался приемлемым нормативом для этого показателя на основе эмпирического правила о 50%-ной выручке при ликвидации активов. Иными словами, если стоимость активов упадет наполовину, оставшейся выручки будет достаточно для погашения текущей задолженности в том случае, если до ликвидации коэффициент был равен 2.

Необходимость в столь высоком коэффициенте К6 колеблется по отраслям и зависит от ряда факторов, в частности от структуры и качества оборотных активов компании. Чем выше данный коэффициент, тем надежнее гарантия против обесценения запасов, просроченных счетов дебиторов и неожиданной потребности компании в наличности. Однако высокий текущий коэффициент может также означать избыточную кассовую наличность, ненужные запасы и плохое взыскание дебиторской задолженности. Допустимые границы для коэффициента ликвидности 1 < К6 < 2. Нижняя граница указывает на то, что оборотных средств у организации должно быть достаточно, чтобы покрыть свои краткосрочные обязательства. Превышение оборотных активов над краткосрочными обязательствами более чем в два раза считается нежелательным, поскольку это свидетельствует о нерациональном вложении организацией своих средств и неэффективном их использовании.

Коэффициент текущей ликвидности не является абсолютным показателем способности вернуть долги, так как при нормальных обстоятельствах компания никогда полностью не ликвидирует свои оборотные активы. Кроме того, данный коэффициент не характеризует качество оборотных активов, а лишь указывает на их наличие.

Коэффициент быстрой ликвидности К5 (именуемый также коэффициентом "лакмусовой бумажки") – это более строгий показатель ликвидности по сравнению с коэффициентом текущей ликвидности, так как он включает теоретически наиболее ликвидные оборотные активы (основан на предположении, что счета дебиторов более ликвидны, чем остальные активы). Он характеризует платежеспособность предприятия на дату составления баланса. Товарно-материальные запасы, как правило, являются наименее ликвидными оборотными средствами; вынужденная продажа этих активов нередко связана с убытками. Поэтому так важно определение способности фирмы расплатиться по краткосрочным обязательствам, не прибегая к продаже товарно-материальных запасов.

При таком расчете запасы и другие оборотные активы исключаются, а остаются лишь кассовая наличность, легкореализуемые ценные бумаги и счета дебиторов.

Коэффициент быстрой ликвидности рассчитывается по формуле

или

или

Традиционно коэффициент, равный 1, считается хорошим показателем быстрой ликвидности. Однако у розничных торговцев этот коэффициент обычно невысок, так как у них, благодаря широкому распространению кредитных карточек, имеется небольшая дебиторская задолженность, а бо́льшая часть наличных денег снова быстро превращается в запасы. Допустимые нижние границы К5 ≥ 0,2-0,5. Низкое значение коэффициента указывает на снижение платежеспособности предприятия.

Влияние методов учетной политики на финансовые результаты предприятия можно продемонстрировать путем анализа перечисленных коэффициентов.

Влияние учетной политики на финансовые показатели связано, прежде всего, с функциональной зависимостью себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), расходов, прибыли, чистой прибыли и налога на прибыль от отдельных элементов учетной политики.

Оценка влияния учетной политики на финансовые показатели организации должна проводиться в несколько этапов.

Этап 1 – этап первоначального выбора. Это подготовка приказа по учетной политике вновь образуемого предприятия с учетом рассмотренных нами выше принципов, внешних и внутренних факторов, определяющих учетную политику.

Этап 2пересмотр содержания учетной политики. Пересматриваются какие-либо элементы учетной политики на год, следующий за отчетным, исходя из возможности их изменения в соответствии с ПБУ 1/2008.

Этап 3 – факторное планирование финансовых показателей и анализ финансовой деятельности. Наряду с прочими факторами должны быть приняты в расчет отдельные элементы учетной политики, оказывающие влияние на финансовые показатели.

Главной целью проведения всестороннего финансового анализа является обеспечение устойчивой работы предприятия в конкретных экономических условиях. Финансовый анализ абстрагируется от более широкого взгляда на деятельность компании и рассматривает ее только как машину по производству наличных.

Для проведения финансового анализа используются бухгалтерская и налоговая отчетность, отражающая конечные результаты деятельности хозяйствующего субъекта, а также система расчетных показателей, базирующаяся на этой отчетности.

При осуществлении выбора направлений финансовой политики на основе полученных результатов финансово-экономического анализа может быть, например, принято решение о реструктуризации имущественного комплекса в результате проведенного анализа рентабельности основных средств. Может быть принято решение об изменении механизма начисления амортизации, переоценке с понижающими коэффициентами и т.д., если рентабельность основных фондов низкая, а стоимость основных фондов в структуре имущества высокая.

Этап 4 – оценка влияния учетной политики на финансовые показатели. Реализуется при составлении бухгалтерской отчетности за период, в котором действовала измененная по сравнению с прошлым годом учетная политика.

Данный этап является сравнительно новым аспектом аналитической деятельности финансовых менеджеров. С 1999 г. они обязаны оценивать в денежном выражении последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности предприятия. Эти последствия необходимо отражать в бухгалтерской отчетности, исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении указанных требований, изложенных в разд. IV ПБУ 1/2008, следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Кроме того, изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности предприятия, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской годовой отчетности, в пояснительной записке к ней. Информация должна, как минимум, включать:

  • – причину изменения учетной политики;
  • – оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
  • – указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Обратите внимание! Методика оценки влияния учетной политики должна быть тождественной на всех обозначенных выше этапах.

Оценка влияния учетной политики на финансовые показатели производится на основе сравнения значений финансовых показателей при избираемом (избранном) варианте содержания конкретного элемента учетной политики с их значениями при базовом варианте. В качестве такового может быть использован общепринятый (нейтральный, усредненный, существовавший до введения понятия "учетная политики") вариант (например, начисление амортизации по стандартным нормам, списание материально-производственных запасов по средней стоимости заготовления и т.д.), или вариант, принятый на предприятии до внесения изменений в учетную политику, или иной обоснованный вариант.

Оценка влияния учетной политики на финансовые показатели на этапах ее выбора и изменения, а также планирования должна производиться на базе использования сопоставимых исходных данных при расчете значений финансовых показателей по различным вариантам отдельных элементов учетной политики, что возможно обеспечить путем осуществления необходимых корректировок и внесения соответствующих поправок.

Влияние учетной политики на финансовые показатели необходимо оценивать отдельно по каждому конкретному ее элементу с последующим суммированием результатов в целях определения итогового влияния учетной политики на эти показатели. В ряде случаев оценка влияния одного изолированного элемента учетной политики на финансовые показатели не требует учета содержания иных элементов учетной политики.

На этапах выбора или изменения учетной политики во избежание громоздкости расчетов допустимо приравнивать объем выпуска к объему реализации продукции (товаров, работ, услуг), себестоимость товарного выпуска – к себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг), балансовые остатки на конец года – к средним остаткам и т.д.

Основываясь на вышеизложенных принципиальных положениях, рассмотрим условный пример. В нем мы оценим влияние способа начисления амортизации основных средств на финансовые показатели предприятия.

Пример 4.3

Вернемся к условиям примера 4.2. В качестве базового примем вариант начисления амортизации по основным средствам линейным методом. Первоначальная стоимость объектов основных средств О1 – 600 тыс. руб., начисленная годовая амортизация – А0– 120 тыс. руб., среднегодовая балансовая (остаточная) стоимость основных средств О0 составляет 540 тыс. руб.

Оценим влияние на финансовые показатели и налогообложение применения для начисления амортизации линейного метода с понижающим коэффициентом 0,5 и нелинейного метода, а также способа суммы чисел лет для исчисления налога на имущество. Результаты расчетов приведены в табл. 4.10.

Таблица 4.10. Оценка влияния способа начисления амортизации основных средств на финансовые показатели, тыс. руб.

№ п/п

Показатель

Условное обозначение

Формула расчета

Способ начисления амортизации

нелинейный

замедленный с коэффициентом 0,5

1

Годовая сумма амортизации

А,

См. табл. 4.5 и 4.4

299,5

60

2

Изменение суммы амортизации

ДА

179,5

-60

3

Изменение балансовой (остаточной) стоимости основных средств

ДО (ДА)

ΔΑ

с обратным знаком

-179,5

60

4

Изменение средней балансовой (остаточной) стоимости основных средств[6]

-40

30

5

Ставка налога на имущество, %

2

2

6

Изменение суммы налога на имущество

-0,8

0,6

7

Изменение себестоимости реализованной продукции

179,5

-60,0

8

Изменение

прибыли

-178,7

59,4

9

Ставка налога на прибыль, %

20

20

10

Изменение суммы налога на прибыль

-35,74

11,88

11

Общее изменение суммы налогов

-36,54

12,48

12

Изменение суммы чистой прибыли

-142,96

47,52

13

Изменение суммы свободных денежных средств вследствие изменения суммы налогов

36,54

-12,48

Данные расчетов, приведенных в табл. 4.10, показывают, что при начислении амортизации нелинейным методом предприятие экономит на налоге на прибыль и налоге на имущество.

Увеличение суммы свободных денежных средств укрепляет платежеспособность компании, но уменьшение чистой прибыли снижает ее финансовую устойчивость.

При использовании замедленного метода начисления амортизации наблюдается рост чистой прибыли, что улучшит показатели финансовой устойчивости предприятия и его независимость от внешних кредиторов, но платежеспособность снизится.

Как показали расчеты, ценность нелинейного метода начисления амортизации для предприятия состоит в снижении обязательств по налогу на прибыль и убыстрении процесса возврата ранее авансированного капитала (в том числе и заемного, что снижает стоимость его обслуживания).

Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации оказывает отрицательное влияние с точки зрения изменения нормы прибыли, а с точки зрения снижения налогового бере- мени – эффективно до момента, пока прибыль является положительной.

В заключение заметим, что, несмотря на свою наглядность, приведенные расчеты являются достаточно упрощенными и требуют в каждой конкретной ситуации более детальной проработки для принятия грамотных финансовых решений.

Приведенные в табл. 4.10 расчеты позволяют оценить влияние способа начисления амортизации основных средств на показатели финансовой устойчивости по следующим показателям.

1. Изменение коэффициента общей финансовой независимости ΔΚ1

2. Изменение коэффициента финансовой независимости при формировании оборотных активов ΔΚ2

3. Изменение коэффициента финансовой независимости при формировании запасов ΔΚ3

4. Изменение коэффициента абсолютной (денежной) платежеспособности ΔΚ4

5. Изменение коэффициента быстрой платежеспособности (ликвидности) ΔΚ5

6. Изменение коэффициента текущей ликвидности (текущего покрытия) ΔΚ6

Применение приведенных выше формул требует дополнительных данных, поэтому пример расчета по перечисленным коэффициентам будет приведен в учебнике только при иллюстрации влияния на показатели эффективности деятельности хозяйствующего субъекта договорной политики.

Необходимо, прежде всего, уточнить, какой способ начисления амортизации по основным производственным фондам наиболее приемлем для конкретного предприятия и есть ли необходимость в ускоренной или замедленной амортизации. Опыт предприятий стран с развитой рыночной экономикой свидетельствует, что чаще всего фирмы используют комбинированный метод. Амортизация зданий, сооружений, передаточных устройств, хозяйственного инвентаря начисляется линейным способом, а амортизация машин, оборудования, транспортных средств, дорогостоящего инструмента – в нарастающей или убывающей прогрессии. При благоприятной конъюнктуре сбыта и цен предприятие стремится быстрее амортизировать стоимость активной части производственных основных фондов, а с ухудшением конъюнктуры – замедлить темпы амортизации.

Возможна и такая ситуация, когда предприятию в период освоения производства новой продукции, новых цехов, производств, секторов рынка целесообразно начислять амортизацию с небольших сумм, а затем компенсировать их по мере нарастания объемов производства и продаж изделий и услуг, получивших признание на рынке.

Российское налоговое и бухгалтерское законодательство разрешает применение как линейного, так и нелинейных по своему содержанию методов (способов) начисления амортизационных отчислений. Хозяйствующим субъектам следует выбрать наиболее соответствующий данному объекту, конкретным условиям его использования метод начисления амортизационных отчислений. При высокой балансовой стоимости данного вида основных средств необходим метод, учитывающий как финансовое положение предприятия в момент принятия решения о выборе способа начисления амортизационных отчислений, так и прогноз на перспективу.

Выбор способа начисления амортизации по основным производственным фондам зависит от степени их соответствия целям предприятия, связанным с формированием финансовых результатов и налогооблагаемых показателей. Когда финансовое положение предприятия нестабильно, высокая себестоимость продукции задерживает сбыт продукции на рынке, предприятиям предоставлено право применять понижающие коэффициенты при начислении амортизации, что также является элементом учетной политики.

Значительные возможности для регулирования сумм амортизационных отчислений для целей налогообложения создает предоставленное предприятиям право самостоятельно определять срок полезного использования основных средств в рамках интервалов, установленных Классификацией (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Подход к выбору оптимального срока в данном случае в принципе тот же, что и при выборе способа амортизации объекта, с учетом современных тенденций в области технологий и производств, расчетного времени выпуска продукции на данном оборудовании, длительности ее жизненного цикла, конкретных условий эксплуатации машин, станков и технологических комплексов, состояния окружающей среды.

Оптимизация налогообложения через регулирование сумм амортизационных отчислений и величины себестоимости продукции может осуществляться предприятием путем приостановления начисления амортизации по объектам основных средств, переведенным на консервацию, а также подлежащим реконструкции и модернизации.

Одним из способов регулирования величины налога на имущество и амортизационных отчислений, а следовательно, и налога на прибыль является переоценка основных средств.

Таким образом, при формировании учетной политики, по конкретному направлению бухгалтерского и налогового учета осуществляется выбор одного из нескольких способов, регламентированных бухгалтерским и налоговым законодательством РФ. При этом не надо забывать, что между бухгалтерским и налоговым учетом имеются существенные различия в способах оценки имущества и обязательств.

Влияние учетной политики на финансовые показатели и налогообложение связано, прежде всего, с функциональной зависимостью себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) и прибыли от отдельных элементов учетной политики.

Важнейшие элементы учетной политики, которые воздействуют на объем затрат, расходов, а следовательно, и на размер прибыли предприятия:

  • • способ начисления амортизации;
  • • способ оценки запасов материальных ресурсов;
  • • способ оценки незавершенного производства;
  • • способ оценки готовой продукции;
  • • создание резервных фондов.

Учетная политика в области оценки балансовых остатков имущества воздействует на среднегодовую стоимость имущества, являющуюся базой для исчисления налога на имущество предприятия. В то же время налог на имущество, учитываемый в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль, воздействует на величину данного налога.

Формирование оптимальной учетной политики для целей налогообложения является важным элементом налогового планирования и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение предприятия, обеспечивая рост собственного капитала, улучшение использования внеоборотных и оборотных активов.

Учетная политика наряду с договорной политикой является одним из существенных факторов, определяющих уровень налогового бремени хозяйствующего субъекта.

  • [1] Борисейко Ю. В. Учетное обеспечение налоговой политики предприятия: вопросы организации // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 8;Лобко Т., Дедич Т. Учетная политика – 2012: бухгалтерский и налоговый аспекты // Новая бухгалтерия. 2012. № 1; Труишцына А. Ю. Формирование, изменение и раскрытие учетной политики // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 7 и др.
  • [2] Метод ЛИФО отменен для целей бухгалтерского учета с 1 января 2008 г. приказом Минфина России от 26 марта 2007 г. № 26н.
  • [3] Так как амортизационная группа представлена одним видом оборудования, в графе "Суммарный баланс" указывается остаточная стоимость данного оборудования.
  • [4] Более детальные расчеты по оптимизации налога на имущество в результате применения различных способов начисления амортизации см.: Вылкова E. С, Фатиева С. Выбор способа начисления амортизации как вариант оптимизации налога на имущество // Налоги и налоговое планирование. 2011. №11, 12.
  • [5] Финансы предприятий: учебник / под ред. М. В. Романовского. СПб.: Бизнес-пресса, 2000. С. 108–143.
  • [6] Расчет производится на основе средней хронологической, которая при замедленной амортизации равна 570 тыс. руб. Так как нелинейный метод для целей бухгалтерского учета не применяется и, следовательно, не может иметь последствий для налога на имущество, средняя хронологическая рассчитывается исходя из данных табл. 4.7 по методу суммы чисел лет и равна 500 тыс. руб.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >